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企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中的新理念
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企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中的新理念
北京廣播影視 集 團 夏 鵬
摘要 ： 文探討 了主要會計理念 國內(nèi)外發(fā)展 的歷史 ， 本 并論述 了新準(zhǔn)則體 系在會計 理念上的主要 創(chuàng)新和發(fā)展 ： 一是
從 受托責(zé)任觀 向決策有用觀 的轉(zhuǎn) 變， 二是從 利潤表 觀向資產(chǎn) 負債表觀 的轉(zhuǎn) 變 ， 三是謹慎性 原則作用趨減 ， 四是 實質(zhì)重
于形式原 則作用趨增， 五是對會 計職業(yè)判 斷提 出了更高的要 求。
關(guān)鍵詞 ： 企業(yè)會計準(zhǔn)則 會計理念
決策有用觀
資產(chǎn) 負債表觀
我國 ２ ０ ０ ６年 ２月 １ ５日發(fā) 布的 中國企業(yè) 會計 準(zhǔn)則體 系 由 １
項基本會計準(zhǔn)則和 ３ 項 具體會計 準(zhǔn)則組 成 ，基本 涵蓋了我 國企 ８ 業(yè)經(jīng) 濟活動中各種各類的經(jīng) 濟業(yè) 務(wù) ， 為其建立起 了會計 核算的 并 原則和指南。新準(zhǔn)則體系 的創(chuàng) 新和突破體現(xiàn)在很 多方面 ， 本文擬 重點談一下新準(zhǔn)則體系在會 計理念上的創(chuàng) 新和發(fā)展。
一
（ ） 二 相關(guān)性 Ｆ Ｓ Ａ Ｂ在 Ｓ Ａ Ｆ Ｃ２中認 為 ， 所謂會 計信 息 的相 關(guān)性 ， 是指會計信 息具有導(dǎo)致決 策差 別的能力 。 信息的相關(guān)性 會計 指的是與決策相關(guān) ， 指會計信息能 夠影 響信息使用者的決策 、 是 能 夠?qū)е滦畔⑹褂谜邲Q策 的差別。會計信息之所以能夠 導(dǎo)致決 策的 差別 ， 是因為它能夠改進決策者預(yù)測 未來 的能力 ， 以及能夠 為決 策 者提供關(guān)于過去預(yù)期 的反饋結(jié)果 。相關(guān)性主要 的次級特征是 預(yù)測
價值 和反饋價值 。其他次級特征還包括及時性 、重要性 和充分披
、
受托責(zé)任觀向決策有用觀的轉(zhuǎn)變
關(guān)于財務(wù)報表的 目標(biāo) ， 歷來就有兩 種觀念之 爭。一是受托責(zé)
任觀 ， 二是決策有用觀。在受托責(zé)任觀下 ， 務(wù)會計 的 目 財 標(biāo)是反映 受托者的受托責(zé)任和履行情 況 ，關(guān)注的是企業(yè) 受托資 源的安全 、 資本的保全和增值 ，因此要求 提供盡可能客觀 可靠的會計信息 。 在這種觀念下 ， 資產(chǎn)計價 傾向于采 用具 有較強可驗證 性的歷史成 本計量模式 。在決策有用觀下 ， 務(wù)報 表的 目標(biāo) 是提 供與經(jīng)營決 財 策相關(guān) 的會計信息 ，因此更 強調(diào)會計信息 與經(jīng) 營決策 的相關(guān)性 ， 而相對忽視其可靠性 。在這 種觀念下 ， 按現(xiàn)時成本計 算企業(yè)的資
產(chǎn) 和收益 比用歷史成本更能說 明資產(chǎn)狀況 和經(jīng) 營情況 ， 也有助于
露 。Ａ Ｃ在 《 ＩＳ 編制財務(wù)報表的框架 》 中指 出， 當(dāng)信息通過幫助使用 者評價過去 、現(xiàn)在或未來 的事項或者通過確證或糾正使用 者過去 的評價 ， 響到使 用者的決策時 ， 影 信息就具有相關(guān)性 。其次級特 征
包括 預(yù)
測作用 、 確證 作用和重要性 。我國 《 企業(yè)會計準(zhǔn)則— —基本
準(zhǔn)則 》 對于相關(guān)性 的表述是 ： 企業(yè) 提供 的會 計信息 應(yīng) 當(dāng)與財務(wù)會 計報告使用者 的經(jīng)濟決 策需要相關(guān) ，有助于財務(wù)會計報告使用者
對企業(yè)過去 、 現(xiàn)在或者未來的情 況做出評 價或者預(yù)測 。
（ ） 三 相關(guān)性 比可靠性 更重要
２ 世紀(jì) ７ ￣０ ０ ０８ 年代特 別是進
正確地預(yù)測未來的業(yè)績（ 李科威 ， ０） ２ ５。從歷 史上看 ， ０ 先有受托責(zé) 任觀 。后來 由于股份公 司的興起 ， 資主體 的 日 投 益分 散化和多元
入 ９ 年代 以后 ， ０ 隨著信 息技術(shù)時代 的到來 ， 信息使 用者對會計信 息 的需求發(fā)生 了很大 的變化 。他們從關(guān)注歷史信息轉(zhuǎn) 向更關(guān)注未 來信息 。他們既需要財務(wù)信息 ， 又需要非財務(wù)信息 ； 既需要定量 信 息 ， 要定性 信息 ； 又需 既需要確定性信息 ， 又需要不確定性信息 ； 既 需要年度信息 ， 又需要季度 、 月度甚至實時信息。這些 變化使得會 計信息的相關(guān)性 問題變得 日 益突 出。 于是 ， 計界開始了一 場 旨在 會 提高會計信息相關(guān)性 的革命 （ 于富生 、 黎來芳 ，００）我國盡 管在 ２０ 。 １９ 年發(fā)布 的 《 ９３ 企業(yè) 會 計準(zhǔn)則——基本 準(zhǔn)則 》 ２０ 年 發(fā)布 的 和 ０１ 《 企業(yè)會計制度 》中將可靠性和相關(guān)性并列 ， 作為兩項會計 基本 原 則， 但在具體會計 處理規(guī)定 中， 卻更多地 強調(diào) 了可靠性 ， 典型地 體 現(xiàn)在對歷史成本原則 的過分依賴 ， 允價值使用 的過度謹慎上 。 對公 新準(zhǔn)則體系為適應(yīng)我 國經(jīng)濟發(fā)展和會計 國際趨 同的需要 ，以建立 高質(zhì)量 的會計準(zhǔn)則體系 為出發(fā)點 ， 一改過去對于公允價值過度謹 慎 的認識 ， 時全面引入 了公允價值的概念 ， 適 并將其應(yīng)用于長期股 權(quán)投 資 、 投資性房 地產(chǎn) 、 物資產(chǎn) 、 幣性 資產(chǎn)交換 、 生 非貨 資產(chǎn)減值 、
化， 人們開始更多地關(guān)注向投資者等會計信息使用者提供有助于 他們作 出經(jīng)濟決策的信息 ， 因此決 策有 用觀逐漸有取 代受托責(zé)任
觀之 勢 ， 國和 國際會計 準(zhǔn)則委 員會 （Ａ Ｃ） 各 Ｉ Ｓ 的概念 框架對 財務(wù)
報表 目標(biāo) 的論述 ， 大多將決策有 用觀作為首要 的 目標(biāo) 。而決策 也 有用觀 在會計準(zhǔn)則 中又集 中體現(xiàn)在對 于相 關(guān)性 和可靠性 的權(quán)衡
和選擇上 。
（ ） 一 可靠性 美 國財務(wù)會 計準(zhǔn)則 委員會 （ Ａ Ｂ） 《 Ｆ Ｓ 在 財務(wù) 會計概念公告第 ２ 號——會計 信息的質(zhì)量特征 》 Ｓ Ａ ） 中指 （Ｆ Ｃ ２ 出， 可靠性 由可驗證性 、 中立性 和如實反映等次級特征組 成。英 國 會計 準(zhǔn)則委
員會 （ Ｓ 在 《 Ａ Ｂ） 財務(wù)會計原則公 告》中將可靠性分 為
如實反 映 、 實質(zhì)性 、 中立性 、 謹慎性 和完整性 等 ， 以 “ 并 真實 與公 允”即如實反映作為會計行為規(guī)范 的核心原則 。Ｉ Ｓ － 《 Ａ Ｃ￣ 編斜財 －
務(wù)報表的框架 》 中指 出 ， 所謂可靠性 ， 是指財務(wù)報表所提供的信息 必須如實反映其所擬反 映或 理應(yīng)反映的交易 或事項 ， 并在可靠性
之下劃分 了如實反映 、 實質(zhì)重于形式 、 中立性 、 審慎 和完整性五 個 次級特征。我 國《 企業(yè)會計 準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則 》 規(guī)定 ， 企業(yè)會計應(yīng) 當(dāng)以實際發(fā)生 的交易 或事項 為依據(jù)進行 確認 、 量和報告 ， 計 如實
企業(yè)年金基金 、 股份支付、 債務(wù)重組、 收入、 企業(yè)合并、 租賃 、 金融工
具確認與計量 、 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移 、 套期保值 、 石油天然氣開采 、 金融工 具列報等各項具體會計準(zhǔn)則 中。 新準(zhǔn)則體系對于公允價值 的應(yīng)用 。
反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息， 保證
會計信息的真實可靠 、 內(nèi)容完 整。
射 通鞏 ? 版 ２０ 年第 ８ 奈 綜合 ｏ６ 期
正是在決策有用觀 的指導(dǎo)下 ， 提高會計信息相關(guān)性 的有 力手段 。 二、 利潤 表觀 向資產(chǎn) 負債表觀 的轉(zhuǎn)變 資產(chǎn)負債 表觀 （ 也稱 資產(chǎn)負 債觀 ） 和利 潤表觀 （ 也稱 收入 費
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用觀 ） 都是以收益 的確認和計量為基礎(chǔ)而發(fā)展起來的會計 理念。 （ ） 一 資產(chǎn)負債表觀 １７ ７ ６年 ， 當(dāng)? 亞 斯密在 《國富論 》 中提出 了收益概念 ， 為收益是 “ 認 財富 的增 加”， “ 即 那部分不侵蝕 資本 的可予消費的數(shù) 額”。１９ ８０年 ， 馬歇 爾在 《 經(jīng)濟學(xué)原理 》中， 進一
債表 觀的廣泛認同表 明了這樣一種趨勢 ，即會計準(zhǔn)則 的制定和財 務(wù)報表 的列報更為關(guān) 注對 “ 真實公 允” 的追求 （ 趙愛玲 ，０５）資 ２０ 。 產(chǎn)負債表觀的典型體 現(xiàn)是 《 企業(yè)會計 準(zhǔn)則第 ｌ ８號——所得稅 》 中
對于所得稅的會計 處理 。 《 原 企業(yè)會計制度 》 中對于所得稅的核算 方法 ， 既有應(yīng)付稅款法 ， 又有納稅影 響會計 法 ； 納稅影 響會計 中又 有遞 延法 和債 務(wù)法。但 不論哪種方法 ， 是利潤表觀的具體體現(xiàn)。 都
其著 眼點在 于利潤表 ， 核心是以會計利潤 為出發(fā)點 ， 通過調(diào)整永久 性差 異或者時間性 差異 ， 得出應(yīng)納稅 所得額 ， 最終確認 當(dāng)期所得稅
步 提出了 區(qū)分 “ 實體 資本 ” “ 值收 益”的經(jīng) 濟學(xué) 收益 思想 。 和 增 １４ 年 ， Ｒ �？怂乖� 《 值與資本 》 ， ９６ Ｊ ? ? 價 中 把收益概念
發(fā)展成為一 般性的經(jīng)濟學(xué)收益概念 ， 為 “ 益是指在保 持期末和期初 同等 認 收
富裕的情況下 ， 可予消費的最大金額”。根據(jù)經(jīng) 濟學(xué) 收益觀 ， 收益 計量從屬于資產(chǎn)的計 價 ， 一般是通過重置成本會計 或定期對期末 資產(chǎn)進行估價來求得一定時期 內(nèi)資產(chǎn)的凈增量 ， 并以此作為 當(dāng)期 收益 （ 裘宗舜 、 張思群 ，０ ４ 。以這種觀 念為基礎(chǔ) ， ２０） 會計確認 和計 量的重心放在 了資產(chǎn)負債表上 ， 首先考慮從 交易或事項產(chǎn)生 的有 關(guān)資產(chǎn)和負債的計量人手 ， 然后根據(jù) 資產(chǎn) 和負債的變化來確 認收 益， 由此而形成的收益計算 公式是 “ 利潤 ＝期末凈資產(chǎn) 一期初 凈 資產(chǎn)”， 這就是會計學(xué)上 的 “ 資產(chǎn)負債表觀 ”。 （ ） 二 利潤表觀 隨著 “ 持續(xù) 經(jīng)營”概念和股份公 司的 出現(xiàn) ， 收益確定 的重要性 日益成 為人 們的共識 。相應(yīng)地 ， 這時 的會計政 策開始轉(zhuǎn)為關(guān)注收益 的定義 確 認 和計量 。也就是從 這時開 始 ， 人 們逐漸認 可了收益就 是產(chǎn)出價值大于投入價值 的差額的觀點 ， 以 此為基礎(chǔ)形成了會計學(xué) 收益觀 ， 并被人們廣泛接受 。根 據(jù)會計學(xué) 收益觀 ， 企業(yè) 的收益就是指 一定 時期 內(nèi)企業(yè)業(yè) 已實 現(xiàn)的收入與相 關(guān)的成本 、 費用之 間的差額 。以此為基礎(chǔ) ， 會計確認和計量 的重心 放在了利潤表上 ， 首先考慮從 交易或事項產(chǎn)生有關(guān) 收入 和費用的 直接計量 人手 ， 后根據(jù)收 入和費用 的變化來確 認收益 ， 然 由此而 形成的收益計算公式是 “ 利潤 ：收入 一費用”， 就是會計 學(xué)上 這
費用和應(yīng) 交所得稅。而 《 企業(yè)會計 準(zhǔn)則第 ｌ —— 所得稅 》 ８號 則統(tǒng) 規(guī)定對于所得稅采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法 ，要求企業(yè)取得資產(chǎn)和 負債時 ， 當(dāng)確定其計稅基礎(chǔ)。 應(yīng) 資產(chǎn)和 負債 的賬面價值與其計稅基
一
礎(chǔ)存在差異的 ，應(yīng) 當(dāng)確認所產(chǎn)生 的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅 負債 。 所得稅準(zhǔn)則的這一核算方法的改變 ， 正是資產(chǎn)負債表觀的典
型體現(xiàn) ， 它將著眼點從利 潤表轉(zhuǎn)移到 了資產(chǎn)負債表 ｋ 其 目的是為 ， 了保證資產(chǎn)負債表上各項資產(chǎn)和負債 的真實性 。
三、 謹慎性原則作用趨減
謹慎性原則的起源可以追溯到中世紀(jì) ，當(dāng)時的財產(chǎn)托 管人為 了減輕受托責(zé)任 ， 對其托 管財產(chǎn)的增值不進行任何預(yù)計 。隨著 ｌ ９ 世紀(jì)會計受托責(zé)任的盛行 ， 會計人員 面對著 日益上升 的訴訟風(fēng)險， 普遍存在強烈的災(zāi)難 意識 ，中世紀(jì)財產(chǎn)托管人減輕責(zé)任的謹慎方 式逐 漸為會計界所 認同 ，進而形成 了受托責(zé)任 觀下的謹慎性原則
（ 黃梅 ，０ ５。 ２０）
進
入 ２ 世紀(jì) ８ 年代以后 ，隨著財務(wù)報表 目 由受托責(zé)任觀 ０ ０ 標(biāo) 轉(zhuǎn)向決策有用觀， 對謹慎性 的批評也 日 漸激烈 ， 謹慎性的原理和內(nèi) 涵被會計職業(yè)團體或準(zhǔn)則制定機構(gòu)重新審視 。Ｆ Ｓ Ａ Ｂ在其概念框 架研 究中反復(fù)討論 了這個概念 ， 并且試圖用 “ 審慎” 來取代這一 概 念 。Ｆ Ｓ Ａ Ｂ明確指出： （ 這種 定義下 ）穩(wěn) 健性 的概念可能與某 “在 ，
些重要的質(zhì)量特征產(chǎn) 生沖突， 如公允表述 、 中立性 和可比性 （ 包括
一
的“ 利潤表 觀” 。此后 ， 資產(chǎn)負債表觀” “ “ 被 利潤表觀” 所取代 。 （ ） 三 回歸本源 ： 利 潤表觀 向資產(chǎn) 負債 表觀 的轉(zhuǎn) 變 國際 從 會計 界 自 ２ 世 紀(jì) ５ 年 代 以來 就開始注 意吸 收經(jīng) 濟學(xué) 收益觀 的 ０ ０ 某些合理 內(nèi)容 ， 引導(dǎo)會計學(xué)收益觀朝著經(jīng)濟學(xué)收益觀方向發(fā)展。人
們從決策有 用觀 出發(fā) ，當(dāng)相關(guān)性與可靠性之 間發(fā)生矛盾時 ，寧愿 “ 犧牲一點可靠性而增加 相關(guān)性”（ 裘宗舜 、 張思 群 ，０４ ， ２０ ）從而 使 會計學(xué)收益觀又回歸到經(jīng)濟學(xué)收益觀的本 源上 ， 就此 ， 利潤表觀也
致性 ） ……財務(wù)報告 中的穩(wěn) 健性不 應(yīng)該再蓄意地 、 一貫性地 低
估凈資產(chǎn)和利潤 �！保� 李增 泉 、 盧文彬 ，０ ３）Ａ Ｃ在 １７ 年發(fā)布 ２０ ＩＳ ９５
的《 國際會計準(zhǔn)則第 １ —— 會計政策說明 》 ＩＳ ） ， “ 號 （Ａ Ｉ 中 將 慎 重”即謹慎性 原則 與 “ 重要性 ” “ 和 實質(zhì)重于形式”列為三大會計
重新 回歸到資產(chǎn)負債表觀 。如 ＦＳ Ａ Ｂ在 《 財務(wù)會計概念公告第 ３ 號——企業(yè)財務(wù)報表的要素 》（ Ｆ Ｃ ） Ｓ Ａ ３ 中提 出了全面收益的概念，
政策 （ 林茂臣． ０ ） ２ ５ 。但是， １９ 年修訂公布的用于取代原 ０ 在 ９７
ＩＳ 的新的 ＩＳ 《 ＡＩ Ａ １ 財務(wù)報表 的列報 》 以及 １８ ， ９９年發(fā)布的《 編報 財務(wù)報表 的框架 》 卻減少 了對 于謹慎性原則 的依賴 ， ， 將其作為會
計信息質(zhì)量特征中可靠性之下的一個次級特征 。 我國《 企業(yè)會計 準(zhǔn)則——基本 準(zhǔn)則 》 對于謹慎性 原則的表述 是： 企業(yè)對交易或者事項進行會計確認 、 量和報告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有 計
從而使沿用了數(shù)十年的資產(chǎn)負債表觀開始轉(zhuǎn)向利潤表觀。１９ 年 ９６
修訂的 《 國際會計準(zhǔn)則第 ｌ ２號——所得 稅 》（Ａ Ｉ ， 中最 主 ＩＳ ２） 其 要的變化就 是禁止采用遞 延法和利潤表債 務(wù)法 ， 要求采用 資產(chǎn)負 債表債務(wù)法 。 美國證券交易委員會 （ Ｅ 于 ２０ Ｓ Ｃ） ０ ３年 ７月 ２ ５日向 國會提交 了一份題為 《 對美 國財務(wù)報告
采用 以原則為基礎(chǔ) 的會計 體系 的研究 》 的報告 。Ｓ Ｃ報告要求財務(wù)會計概念框架要保證 內(nèi) Ｅ 在 的邏輯一致性 ， 并特別強 調(diào)了資產(chǎn)負債 表觀優(yōu) 于利 潤表觀 （ 飛
的謹慎 ， 不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益 ， 低估負債或者 費用 。 其實質(zhì)是 ， 企
業(yè) 在經(jīng)營活動 中存在著各種風(fēng)險和不確定因素 ，所 以要求企業(yè)在 進行會計核算時 ， 當(dāng)遵循謹慎性原則 ， 應(yīng) 即要求企業(yè)在面臨不確定
草 ， ０ 。Ｓ Ｃ報告呼吁 Ｆ Ｓ ２ ４） Ｅ ０ Ａ Ｂ在制定會計準(zhǔn)則 時， 以資產(chǎn) 負債 表觀全面取代利潤表觀 。Ｅ Ｓ Ｃ認為 ， 資產(chǎn) 負債表觀為經(jīng)濟實質(zhì)提供
了最有力 的概念描述 ， 從而成為準(zhǔn)則制定過程 中最合適 的基礎(chǔ) 。 隨著 資產(chǎn) 負債表觀 向利 潤表觀的轉(zhuǎn)變 ， 會計計量 的重 心又逐 漸從利潤表上轉(zhuǎn)移到了資產(chǎn) 負債表上。資產(chǎn)負債表觀實際上是一 種更為注重交 易和事項 的實質(zhì)的方法 ， 用一種會計信息使 用者易 于理解的方式在財務(wù)報表 中反映這些交易或事項的結(jié) 果。資產(chǎn)負
因素的情況下作 出職業(yè)判斷時 ， 當(dāng)保持必要的謹慎 ， 應(yīng) 充分估計到 各種風(fēng)險和損失 ， 高估資產(chǎn)或收益 ， 不 也不 少計負債 或費用 �；尽� 準(zhǔn)則 中的這一定義雖然與 《 企業(yè)會計 制度 》 中的表述并無實質(zhì)性
的不 同， 但在各項具體會計準(zhǔn)則 中 ， 卻充分體現(xiàn) 出了對于穩(wěn)健性原 則使用 的更加審慎 的態(tài)度 ， 穩(wěn)健性原則呈現(xiàn)出作 用趨減的態(tài)勢。 如
《 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 ８ —— 資產(chǎn)減值 》 號 雖然規(guī)定對于各項資產(chǎn)應(yīng)
該計提減值準(zhǔn)備 ，但同時也明確規(guī)定資產(chǎn)減值不能轉(zhuǎn)回 ，相對于
財 通 綜 版２ ６ 企＿ 孔? 合 ０ ￣Ｉ ０ ８
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《 企業(yè)會計 制度 》 “ 中 不得計 提秘密準(zhǔn)備 ” 的原則性 要求 ， 更叫確 具體地規(guī)定 了防止濫用穩(wěn) 健性原 則的剛性措施 。又如在 《 Ｉ 企、會 計準(zhǔn)則第 １ 號 —— 債 務(wù)苣組 》 對于 重組 債務(wù) 的賬面價值 ２ 中， 應(yīng)付現(xiàn)金金額之間 的差額 ，小再計人 資本公積 ，而 是計人損益 ； 《 企業(yè) 會計 準(zhǔn)則第 ７號 —— 非 貨幣性 資產(chǎn)交換 》 要求換 人資 中， 產(chǎn)按換 出資產(chǎn)的公允價值人賬 ， 而不再堅持按換 出資產(chǎn)的 賬面價 值人賬 ， 改變了以前為 ｒ 從而 防止企業(yè)操縱 利潤而一味謹慎 的做
－ ＿ 于換 人資產(chǎn)人賬價值 的確 定 ， ｆ對 Ｉ 規(guī)定 了一 項前 提條 件 ： 該項 “
交換 釘商 實質(zhì) ”即， 如果 該項交換具有 商業(yè)實質(zhì) ， 則應(yīng)以公 允價值人賬 ；¨ 交易不具有商業(yè)實質(zhì) ， 以賬 面價值人賬。在 耍果 則應(yīng) 這 咀， 計準(zhǔn)
則對 于非 貨幣性資產(chǎn)交換的處理 ， 食、會 不是僅僅拘泥 ｆ “ 貨 Ｉ 資 產(chǎn)” 一 交換 “ 非貨 幣性 資產(chǎn)”的形式 ， 而是關(guān)注 于交 換的 “ 商業(yè)吱質(zhì)”， 并根據(jù)其是否具有商業(yè)實 質(zhì)進行不同的會計 處 理， 就垃實 質(zhì) 于形式 原則 的霞要體現(xiàn) 。
五、 對會計職業(yè)判斷提 出了更高的要求 關(guān)于會計職． Ｎ斷的應(yīng)用 ， 淪界有兩種不同的觀點 ： １） ＞ ｌ ｋ 理 （ 應(yīng) 擴大會計 職業(yè)判斷空間。其理 由之 一是會計職業(yè)判斷是不可消除 的， 而且必然會隨著經(jīng)濟 的發(fā)展而更受重視。 一方面由于無論是國
法。再如在《 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 ｌ 號—— 存貨》 取消了存貨汁 中， 價的后進先 出法 。 對存貨發(fā) 出的計價完全 符合存貨 實物 的流轉(zhuǎn) 使
過程 ， 而不是僅僅是為了在通 貨膨脹條件 下體現(xiàn)穩(wěn) 健性 原則 。
四、 實質(zhì)重于形式原則作用趨增
實質(zhì) 重 于形 式這 一 概 念最 早 出現(xiàn) 在 美 國會 計 原則 委 員 會
際會計準(zhǔn)則還是國家會計 規(guī)范體系都無法對所有企業(yè) 可能發(fā)生的 交易事項進 行詳 細的規(guī)范 ；另一 方面 ，留給企業(yè)更廣闊的選擇 空 間， 有利于增強企業(yè)的個性化 、 靈活性 、 彈性和及時性 。 所以會計 的
職業(yè)判斷必將 是未來會計 界的一個發(fā)展趨勢 。 其理 由之二是 ， 實 從
（Ｐ 于 １ ０ Ａ Ｂ） ９ 年發(fā)布的第四號公告《 ７ 基本概念與會計原則 》 之 中。在該公告中 ，Ｐ 認 為 “ ＡＢ 財務(wù)會計應(yīng) 該強 調(diào)事項 的經(jīng)濟實質(zhì) ， 而無論該事項 的法律形式 有 可能 多么地不 同于其經(jīng)濟 實質(zhì) ”（ 許
香蘭 ，０ ２） ２ ０ 。英格蘭與威爾士特許會計師協(xié)會 （Ｃ Ｅ ） ｌ ８ ＩＡ Ｗ 在 ９ ５
質(zhì)上看留有會計職業(yè) 判斷空間并非 是降低會計 信息 質(zhì)量的原因 ，
相反 ， 會計 人員根據(jù)企業(yè) 內(nèi) 、 外部 的實際情況 作出判斷 ， 選擇 合適
年發(fā)布 的第 ６３號技術(shù)公告 中指 出 ： 旨在按 真實 與公允的觀 點 ０ “ 提供信息 的財務(wù)報表 中 ， 考慮的問題應(yīng) 為交易的經(jīng)濟實質(zhì) 而 所應(yīng) 非法律形式 ， 能準(zhǔn)確地判定這 些交易的本質(zhì) 及對他們進行合 以便 適 的會計處理 �！� 煜 ， ０） Ｓ 伯相 ２ ５Ｉ Ｃ在 《 ０ Ａ 編報 財務(wù)報表 的框 架 》 中 ， 出了財務(wù)報表 的質(zhì)量特 性要求 ， 中之一就 是實質(zhì) 重于形 提 其 式 ： 如果會計信息要想真實地反映其所擬反 映的交易和事項 ， “ 那 就必須根據(jù)它們的實質(zhì) 和經(jīng)濟現(xiàn)實 ， 而不是僅僅 根據(jù)它們 的法 律
的會計處理方 法 ， 而不必拘泥于特定的規(guī)定中 ， 能夠提高會計信息 的相關(guān)性 和可靠性 。 （ ） ２ 應(yīng)縮小
會計職業(yè)判斷空間。理由之一 是 “ 原則性” 的會計準(zhǔn)則 的優(yōu)勢發(fā)揮是有前提條件的 ， 如會計人員要
有較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德水平， 同時還要有健全的保障機制。
如果上述條件不 能滿 足或是保 障機制不健全 ，一味擴大會計 的職 業(yè) 判斷會帶來相 反的作 用 ：企業(yè)會計人員沒有能力作出正確的會 計 判斷； 會計人員利用職業(yè)判斷操縱利潤 ； 加大會計信 息使 用和分 析 的成本等 。 理由之二是會計準(zhǔn)則的制定是一個博弈 的過程 ， 它涉 及 到管理層 、 、 股東 中介機 構(gòu) 、 準(zhǔn)則制定者 、 學(xué)者和政府等不同的利 益 團體 ， 各個團體基于不同動機影響著準(zhǔn)則的制定 。有研究表明 ， 各個利益 團體都會從 “ 選擇 陛不實財務(wù)披露” 中獲得好處 ， 從這方 面講也應(yīng)該盡量 縮小會計職業(yè)判斷空 間以避 免 “ 選擇性不實財 務(wù)
披露 ”（ 張世 興等 ，０ ３） ２０ 。
形式來進行核算和反映。交易或事項的實質(zhì) ， 與它們的法律形式
或人為形式 的明顯外表 并不 總是一致的 �！�
我國 《 企業(yè)會 計準(zhǔn)則 —— 基本 準(zhǔn)則 》 對于實 質(zhì)重于 形式 原 則的表述 是 ， 企業(yè)應(yīng) 當(dāng)按照交 易或者事 項的經(jīng)濟 實質(zhì) 進行會計確 認、 計量和報告 ， 不應(yīng)僅 以交 易或者事項的法律形式為依據(jù) 。我 國 對于實質(zhì)重 于形式 原則 的應(yīng)用 有一個 認識不 斷深化 的過 程 。在 １ ３ 發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則 中， 明確提 出實質(zhì)重于形式 的原 ９ 年 ９ 沒有 則， 直至 ８ 年后 ， ２０ 年頒 布的 《 在 ０１ 企業(yè)會計 制度 》 ， 中 才正式地 列上 了這一原則 ， 為十三項 基本會計原 則之一 ， 將其應(yīng) 用 于 作 并 會計 主體 的確定 、 資產(chǎn) 和負債等會 計要素 的定義 、 期投 資和長 短
新準(zhǔn)則 體系采取 了擴大會計職業(yè)判 斷空間的準(zhǔn)則制 定思路 ， 突破 了原來企業(yè)會計制度 事無 巨細 、 面面俱到 的局限 ， 改變會 努力 計 人員照葫蘆 畫瓢 的傳統(tǒng)性思維習(xí)慣 ，以提 高會計信息質(zhì)量 為 目 的， 著力培養(yǎng)會計 人員的職業(yè)判斷能力。 其對于會計 職業(yè) 判斷的要 求， 貫穿于會計 的確認 、 、 錄和報告 的全過程 ， 計量 記 涉及到方方 面 面。 如會計 原則的選擇與協(xié)調(diào) ， 當(dāng)交易和事項的經(jīng)濟實 質(zhì)與其外在
表現(xiàn)形式不相一致時 ， 應(yīng)注重經(jīng) 濟實質(zhì) ， 這就要通過專業(yè)分析和判
期投資的劃分、長期股權(quán)投資核算的權(quán)益法和成本法的選擇 、 融 資租賃和經(jīng)營租賃的劃分 、 租人 固定資產(chǎn)的確認 及其 應(yīng)付租 融資
金的資本化 、 的確認 原則 、 款費用停止 資本化的時間界 限 、 收入 借 關(guān)聯(lián)方關(guān) 系
的確定 、 資產(chǎn) 負債表 日后事項 的處理 、 有負債 的處 或
理、 合并報表的編制 以及合并報表范 圍的確定等方面 。 在新準(zhǔn)則體系 中， 《 在 企業(yè)會計制度 》 應(yīng)用 的基礎(chǔ)上 ， 又進一 步強調(diào)了實質(zhì)重于形式原則的重要性 ，擴大了實 質(zhì)重于形式原則 的應(yīng)用范 圍。 《 如 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 ３ 號——財務(wù)報表 的列報 》 ， ０ 中 對于流動資產(chǎn)和流動負債的分類 ，不再僅僅 以不超過一年或者一 個營業(yè)周 期為根據(jù) ， 而是 增加 了 “ 主要 為交易 目的而 持有 ” 樣 這 個分類標(biāo)準(zhǔn) 。即一項資產(chǎn) ， 如果主要為交易 目的而持有 ， 即使其 變現(xiàn) 、出售或者耗用 的周期超過 一年或者一個正 常的營業(yè)周期 ，
一
斷 以保證會計信息的可靠性 ； 對一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)是否重要 、 是否影 響 信息使用者 的決策 以及是否應(yīng)單獨披露等 ，準(zhǔn)則中沒有也難 以規(guī) 定具體的識別標(biāo)準(zhǔn) ， 要會計專業(yè)人 士作 出判 斷。 需 又如會計 政策的 選擇及會計估計 ，包括存貨計價方法 、固定資產(chǎn)折 舊方法等 的選 用 ， 的期末計 價及各項 資產(chǎn) 減值 準(zhǔn)備 的計提 ， 資產(chǎn) 使用 壽 資產(chǎn) 固定 命及凈殘值的確定 ，未來現(xiàn)金流量的確定 ，研究與開發(fā)費用 的處 理， 以及關(guān)聯(lián)方披露等 事項 ， 需要會計專 業(yè)人士作 出判斷 。還有 都 公允價值的應(yīng)用 ， 或有事項發(fā)生 的可能性 ， 濟利益是 否很可能 流 經(jīng) 入或流出企業(yè) ， ， 等等 都需要很強的會計職業(yè)判斷能力。 《 如 企業(yè)會 計 準(zhǔn)則第 ｌ — — 或有事項 》 規(guī)定 ， 預(yù)計 負債應(yīng)當(dāng)按照履行相 ３號 “ 關(guān) 現(xiàn)時義務(wù)所需支出的最佳估計數(shù)進行初始計量 ” “ ； 或有事項 涉
也應(yīng)歸類于流動資產(chǎn) ； 一項 負債 ， 如果主要為交易 目的而持有 ， 即
使其清償 的周期超過一 年或者一個 正常的營業(yè)周期 ， 應(yīng)歸類 于 也 流動負債。再如 《 企業(yè)會計準(zhǔn) 則第 ７ 號——非貨 幣性 資產(chǎn)交 換 》
財佘通乳 ? 綜合版 ２０ ｏ６，￣ ８期
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整合分析在審計學(xué)領(lǐng)域的應(yīng)用
南京大學(xué) 強韶 華
摘要 ： （ ｅ ） 整合 Ｍ ｔ 分析是一種嚴(yán) 密、 ａ 系統(tǒng)的分析方法 本文根據(jù) Ｍ ｔ分析在心理學(xué) 、 ｅ ａ 生態(tài)學(xué) 、 育學(xué)、 決策學(xué) 教 社會
等 領(lǐng)域 的研 究成果 ， 分析其理論方法 嘗試將 Ｍｅａ ｔ 分析 應(yīng)用在審計學(xué)領(lǐng)域 ， 結(jié)合 實際案例研 究 Ｍｅ ｔ ａ分析在 審計 學(xué)領(lǐng) 域 的應(yīng) 用步驟和方法 ， 并根據(jù)案例結(jié)果探 討其在 審計學(xué)領(lǐng)域的應(yīng)用前景和存在的問題 關(guān)鍵詞 ： ｅａ Ｍ ｔ 分析 審計領(lǐng)域 效應(yīng)值 整合分析也稱 為 Ｍｅ 分析 ，最早 由心 理學(xué) 家 Ｇ
ａｓ于 １７ ｔ ａ ｌ ｓ ９６ 年在研究心理 療法的有效性 時命名 ， 含義 為分 析的分析 ， 其 即對 來 自于大量 獨立研究 的結(jié) 果進 行整 合。Ｍ ｔ 分析提出至今 ， ｅａ 大多 要特點在于 ：以小 樣本統(tǒng)計資料為基礎(chǔ)的研究 出現(xiàn)矛盾結(jié)論 的時 候， 可以提供更多的有效推論 ， 除了樣本 相關(guān)性 問題 ， 它還可能發(fā)
現(xiàn)相 關(guān)變量 的取樣錯誤或測量錯誤 。 “ 當(dāng)個人研究的案例過少不 能得 出有效的統(tǒng)計結(jié) 果或存在大量統(tǒng)計力較低 的非實驗研究時這 種方 法 顯得 非 常有 效（ｅｉｉＭ ｔ— ｎ ｌ ｉ Ｄ ｃ ｉ ｎｌｓ ｄ Ｐｔｔ ｅａ Ａ ａ ｓ ， ｅｉｏ Ａ ａｙｉａ ｔ， ｙｓ ｓｎ ｓｎ
Ｃ ｓ Ｅｆｃ ｖｎｓＡ ａ ｓ ， ４”。 ｏｔ ｆ ｔ ｅｅｓ ｎ ｌ ｉ １９ ） － ｅｉ ｙｓ ９
應(yīng)用于實驗類 型的研究 ， 中尤以在醫(yī)學(xué) 領(lǐng)域 的應(yīng)用最為Ｊ泛 。 其 “
然而這 并非說明 Ｍｅ 分析不能應(yīng)用于非實驗類 型的研究 ， ｔ ａ 目前在 管理學(xué) 、 經(jīng)濟學(xué) 和社會學(xué)領(lǐng)域的研究成 果中已有很多應(yīng)用 Ｍ ｔ分 ｅａ
析 的實例 。審計學(xué)作為管 理學(xué)科 的一個分 支 ，也 可以嘗試 應(yīng)用 Ｍｅ 分析進行實證研究 。由于審計研究 的 自身特點 ． ｅａ ｔ ａ Ｍ ｔ 分析在
審計學(xué)領(lǐng)域 的應(yīng)用必 然會 產(chǎn)生一些新 的問題 ， 本文 以該 方法在審
Ｍ ｔ分析的基本 方法是依靠搜 集 已發(fā)表 或未發(fā) 表的具有某 ｅ ａ
一
可比特性 的文獻 ，應(yīng)用特定的設(shè)計 和統(tǒng)計學(xué)方法進行分析與綜
合評 價，對具有不同設(shè)計方法及不同樣本的研究結(jié)果進行綜合 比 較。 由此可見 Ｍｅ 分析是一種嚴(yán)密的 、 的分析方法 ， ｔ ａ 系統(tǒng) 而不是簡 單的綜合 和推測 ，更多情況下 Ｍ ｔ ｅ ａ分析可 以稱之 為觀察性研究。
計學(xué)研究中的應(yīng)用實踐為基礎(chǔ)， 探討其在審計學(xué)領(lǐng)域的應(yīng)用前景
和存在問題 。
一
、
Ｍｅａ分 析 概 述 ｔ
它的 目的是利 用來 自于已有案例 的大量數(shù)據(jù) 得 出更 佳的統(tǒng)計結(jié)
果。
Ｍ ｔ分析是 對具有相 同研究 目的的多個獨 立研究結(jié) 果進行 ｅ ａ 系統(tǒng)的 、 定量的統(tǒng)計分析 與綜合評 價的一種 研究方法 ， 是對文獻
資料的再分析 ， 是進行 系統(tǒng)綜 述的基 本方 法之一。Ｍｅ 分析 的主 ｔ ａ
Ｍ ｔ分析包括如下 ５ ｅ ａ 個基 本步 驟 ： １ 研究設(shè) 計。明確研究 （） 目的 ， 研究 資料 的來 源 、 圍及 其內(nèi)容 ， 規(guī)定 范 在資料收集前制定一
及多個項 目時 ， 按照各種可能結(jié)果及其相關(guān)概率確定”。這里 “ 最 佳估計數(shù) ”和 “ 可能結(jié) 果”及 “ 關(guān)概率”的確 定 ， 相 都是應(yīng)用會計
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職業(yè)判斷 的典型體現(xiàn) 。新準(zhǔn)則 體系對于會計職業(yè)判 斷的強調(diào) ， 實 際上是對會計專業(yè) 人士 的職 業(yè)素質(zhì) 和專 業(yè)能 力提 出了更高 的要 求， 是對企業(yè)會計人員的一項嚴(yán)峻考驗 。
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（ 編輯 李澤 國）
射套 通孔 ? 綜合版 ２０ 年第 ８ ０６ 期
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