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理論整合與應(yīng)用初探論文
一、問(wèn)題的引入：財(cái)務(wù)管理目標(biāo)新解
現(xiàn)代企業(yè)作為從事團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)組織，必須解決好兩大關(guān)鍵問(wèn)題：計(jì)算投入要素的生產(chǎn)率；計(jì)算投資回報(bào)扎拋開其在制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中的宏觀意義不談，僅就微觀層面上的操作而言，這兩點(diǎn)都與財(cái)務(wù)管理有關(guān)。財(cái)務(wù)管理目標(biāo)與企業(yè)目標(biāo)的根本一致性，是公認(rèn)的理論研究前提。但是，財(cái)務(wù)戰(zhàn)略又不等同于企業(yè)戰(zhàn)略，而是具有相對(duì)的獨(dú)立性。事實(shí)上，財(cái)務(wù)管理的總體目標(biāo)在當(dāng)前的學(xué)術(shù)觀點(diǎn)中通常被認(rèn)為是側(cè)重于“價(jià)值”角度，而較少?gòu)摹拔镔|(zhì)”（或技術(shù)）角度去考慮，恰如一種觀點(diǎn)所述：價(jià)值運(yùn)動(dòng)是物質(zhì)運(yùn)動(dòng)的反映，并反作用于物質(zhì)運(yùn)動(dòng)。顯而易見，財(cái)務(wù)管理目標(biāo)與財(cái)務(wù)戰(zhàn)略的地位相似，也具有相對(duì)獨(dú)立性（側(cè)重性）。
傳統(tǒng)上認(rèn)為財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)常常取以下三者之一：利潤(rùn)最大化、股東財(cái)富最大化或企業(yè)價(jià)值最大化。后兩者由于反映了時(shí)間價(jià)值原理、風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬對(duì)稱等原理而受到重視。但片面強(qiáng)調(diào)股東財(cái)富最大化因不符合政治經(jīng)濟(jì)條件的現(xiàn)實(shí)而難以被接受；企業(yè)價(jià)值最大化能夠?yàn)樗欣嫦嚓P(guān)者所接受，比較而言應(yīng)該是最佳的目標(biāo)選擇；利潤(rùn)最大化與前述現(xiàn)代理財(cái)觀念相左而屢受譴責(zé)。
筆者認(rèn)為對(duì)理財(cái)目標(biāo)的理解應(yīng)當(dāng)綜合考慮以下幾點(diǎn)：第一，不同組織類型、不同發(fā)展階段的企業(yè)可以而且應(yīng)當(dāng)有不同的財(cái)務(wù)目標(biāo)。獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)和公司制企業(yè)之間，初創(chuàng)階段和成熟階段的企業(yè)之間顯然不能追求相同的目標(biāo)。第二，理論上算定的財(cái)務(wù)目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是一個(gè)可供選擇或組合使用的目標(biāo)集，而不是單一的衡量指標(biāo)，某項(xiàng)目標(biāo)只能夠被理解為是滿足某一特定假設(shè)平臺(tái)的目標(biāo)。第三，理財(cái)目標(biāo)不能僅僅從終極靜態(tài)的價(jià)值角度去理解，還應(yīng)當(dāng)考慮動(dòng)態(tài)的物質(zhì)、技術(shù)過(guò)程的因素。在控制權(quán)向技術(shù)結(jié)構(gòu)階層轉(zhuǎn)變（從銀行家手中轉(zhuǎn)移到工程師手中）的情況下，技術(shù)增長(zhǎng)是確定理財(cái)目標(biāo)時(shí)不容忽視的基點(diǎn)。第四，以利潤(rùn)最大化為目標(biāo)可能沒有想象的那樣不合理。在對(duì)價(jià)格和技術(shù)完全了解，并假設(shè)企業(yè)只為外部人生產(chǎn)的情況下，利潤(rùn)最大化是一種合乎邏輯的目標(biāo)選擇的結(jié)果。
根據(jù)以上討論，本文認(rèn)為，在當(dāng)今國(guó)內(nèi)企業(yè)產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力不強(qiáng)的情況下，企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)應(yīng)當(dāng)更多地關(guān)注企業(yè)在不同成長(zhǎng)階段的技術(shù)創(chuàng)新對(duì)財(cái)務(wù)管理提出的要求。財(cái)務(wù)管理只有通過(guò)價(jià)值管理促進(jìn)技術(shù)增長(zhǎng)、增強(qiáng)產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力、從而實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品價(jià)值，才能實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)。
二、戰(zhàn)略財(cái)務(wù)管理與戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的理論盜合
企業(yè)戰(zhàn)略管理從本質(zhì)上看就是將企業(yè)看作是受環(huán)境影響和推動(dòng)的自適應(yīng)系統(tǒng)。在融入更高層次的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)領(lǐng)域的過(guò)程中，開放型經(jīng)濟(jì)勢(shì)必要求企業(yè)充分關(guān)注市場(chǎng)環(huán)境中的商業(yè)機(jī)會(huì)并及時(shí)作出反映。一旦市場(chǎng)定位明確以后，謀求實(shí)現(xiàn)這一價(jià)值定位的關(guān)鍵，就是開發(fā)其所依賴的“技術(shù)”條件。
技術(shù)因素之所以重要是基于以下考慮：現(xiàn)代企業(yè)價(jià)值最終只能通過(guò)向消費(fèi)者提供產(chǎn)品來(lái)實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值，這里的產(chǎn)品取廣義的概念，既包括工業(yè)部門的商品產(chǎn)品，也包括服務(wù)部門的服務(wù)產(chǎn)品；產(chǎn)品的價(jià)值根本上決定于其所采用的勞動(dòng)技術(shù)，這是馬克思主義勞動(dòng)價(jià)值論的基本觀點(diǎn)；對(duì)工業(yè)部門來(lái)說(shuō)，強(qiáng)調(diào)技術(shù)重要性是顯而易見的，而對(duì)服務(wù)部門來(lái)說(shuō)，強(qiáng)調(diào)技術(shù)因素“似乎”過(guò)于牽強(qiáng)，但是一旦我們認(rèn)識(shí)到服務(wù)質(zhì)量最終體現(xiàn)在一系列以人為本的細(xì)微服務(wù)技術(shù)時(shí)，這一點(diǎn)便很容易被接受。
企業(yè)戰(zhàn)略管理強(qiáng)調(diào)，以正確的經(jīng)營(yíng)思想作為優(yōu)化戰(zhàn)略的先導(dǎo)，因此要求企業(yè)樹立質(zhì)量第一觀念、市場(chǎng)觀念、競(jìng)爭(zhēng)觀念、金融觀念、時(shí)間和信息觀念、以人為中心的觀念以及法制觀念。筆者認(rèn)為，其中最關(guān)鍵的一點(diǎn)應(yīng)強(qiáng)調(diào)“技術(shù)優(yōu)先”的思想，技術(shù)發(fā)展是企業(yè)目標(biāo)定位能否實(shí)現(xiàn)、從而企業(yè)價(jià)值能否實(shí)現(xiàn)最大化的決定因素。因?yàn)�，企業(yè)的發(fā)展最終取決于產(chǎn)品的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。在這個(gè)意義上可以認(rèn)為：戰(zhàn)略財(cái)務(wù)管理也應(yīng)當(dāng)著眼于支持技術(shù)發(fā)展，正所謂財(cái)務(wù)成長(zhǎng)的幅度難以超越技術(shù)增長(zhǎng)的限制。
筆者強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)戰(zhàn)略的技術(shù)基礎(chǔ)，用意在于試圖糾正長(zhǎng)期以來(lái)關(guān)于“財(cái)務(wù)管理是企業(yè)管理的核心工作”的提法所造成的片面影響。事實(shí)上，從企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的角度來(lái)看，所謂“資本運(yùn)營(yíng)、資本操作”等都是次級(jí)層面的觀念，真正應(yīng)當(dāng)被重視的是企業(yè)持久、創(chuàng)新的技術(shù)動(dòng)力（當(dāng)然，此處無(wú)意否定資本運(yùn)營(yíng)的重要意義）。包括財(cái)務(wù)戰(zhàn)略在內(nèi)的企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，應(yīng)當(dāng)以技術(shù)創(chuàng)新為核心，對(duì)于我國(guó)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力嚴(yán)重不足的現(xiàn)狀來(lái)說(shuō)，強(qiáng)調(diào)這一點(diǎn)尤為重要。
戰(zhàn)略財(cái)務(wù)管理與戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)二者都強(qiáng)調(diào)與企業(yè)戰(zhàn)略相融合，對(duì)于財(cái)務(wù)管理學(xué)與管理會(huì)計(jì)學(xué)的關(guān)系問(wèn)題，不乏有仁智之見，但很難統(tǒng)一。一個(gè)簡(jiǎn)單的設(shè)想是：既然財(cái)務(wù)管理學(xué)和管理會(huì)計(jì)學(xué)都必須依賴于以會(huì)計(jì)資料為主的企業(yè)經(jīng)濟(jì)信息，才能進(jìn)行分析、決策，而且它們?cè)诜椒ㄕ撋喜o(wú)太大的差異，因此可以考慮學(xué)科的整合問(wèn)題。這種設(shè)想由于遭遇諸多阻力而難以實(shí)施。但是在戰(zhàn)略層面上，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)和戰(zhàn)略財(cái)務(wù)管理融為一體的可能性和現(xiàn)實(shí)性都大大地加強(qiáng)了。普遍認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)的顯著特色是擅長(zhǎng)短期經(jīng)營(yíng)決策，而企業(yè)戰(zhàn)略管理關(guān)注的多是長(zhǎng)期性的規(guī)劃，這是財(cái)務(wù)管理學(xué)的強(qiáng)項(xiàng)所在。從國(guó)際上的學(xué)術(shù)進(jìn)展來(lái)看，目前戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)所關(guān)注的四個(gè)領(lǐng)域包括目標(biāo)成本法（Target Cost）、戰(zhàn)略成本分析（Strategic Cost Analysis）、產(chǎn)品生命周期法Life Cycle Costing）和平衡財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)
績(jī)效表（The Balanced Scorecard）。顯而易見，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的控制職能受到了格外的重視。當(dāng)前，越來(lái)越多的企業(yè)認(rèn)識(shí)到財(cái)務(wù)管理也應(yīng)當(dāng)為技術(shù)創(chuàng)新服務(wù)，財(cái)務(wù)管理的中心不再僅僅局限于“價(jià)值”角度，而是日益關(guān)注“技術(shù)”層面的支持作用，民生銀行股票發(fā)行與上市文件中對(duì)科技投資的分析，充分說(shuō)明了這一點(diǎn)。
既然戰(zhàn)略財(cái)務(wù)管理與戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)都以支持“技術(shù)增長(zhǎng)”為目標(biāo)，我們當(dāng)然可以循此思路將二者整合為一個(gè)整體性的學(xué)科，從而更有效地研究增進(jìn)企業(yè)產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的問(wèn)題。
三、成本管理：戰(zhàn)略財(cái)務(wù)管理的一個(gè)應(yīng)用剖面
實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的前提是企業(yè)向消費(fèi)者提供性能價(jià)格比合適的優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品。依據(jù)公式“價(jià)值（V）=功能（F）：成本（C）”可知在競(jìng)爭(zhēng)的情況下，由于產(chǎn)品功能F是大致相當(dāng)?shù)模ǚ駝t便不構(gòu)成競(jìng)爭(zhēng)），這時(shí)起決定作用的便是成本C.事實(shí)上，成本控制水平確實(shí)在企業(yè)中被廣泛用于評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)經(jīng)理的業(yè)績(jī)。在均勢(shì)競(jìng)爭(zhēng)態(tài)勢(shì)下，對(duì)評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)理業(yè)績(jī)的關(guān)鍵指標(biāo)是成本水平，在這一點(diǎn)上戰(zhàn)略財(cái)務(wù)管理和戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)是一致的。
理論界關(guān)于成本管理的著作頗豐，比較有綜合性的成果是Emst & Youngo提出的TCM（全面成本管理）方法體系，TCM體系由三種方法構(gòu)成：其一是業(yè)務(wù)過(guò)程分析（Business Process Analysis；BPA）；其二是作業(yè)成本法（Activity Based Costing；ABC）；其三是“持續(xù)的改善”。這種方試體系的綜合性體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：第一，TCM體系進(jìn)一步發(fā)展了價(jià)值鏈（Value chains）分析的理論。自從Pone，（1985）首先提出價(jià)值鏈分析模式以來(lái)，對(duì)環(huán)境的全面分析就備受戰(zhàn)略決策者所矚目。TCM體系中的BPA就是對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)過(guò)程的全面分析，其中要運(yùn)用價(jià)值鏈分析的方法。第二，重視作業(yè)成本法的應(yīng)用。作業(yè)成本法與傳統(tǒng)的成本方法相比并無(wú)太多差異，我們不應(yīng)將之視為一種“全新”的方法。從根本上講，ABC只是將成本分配標(biāo)準(zhǔn)更進(jìn)一步地分解為多個(gè)成本動(dòng)因（cost dHver，或譯為“成本元”），增強(qiáng)了成本分配的準(zhǔn)確性。循此思路，TCM體系運(yùn)用ABC方法的目標(biāo)是衡量每一項(xiàng)作業(yè)對(duì)企業(yè)價(jià)值增值的貢獻(xiàn)，因此也體現(xiàn)了“戰(zhàn)略”的特征。第三，BPA與ABC之間相互聯(lián)結(jié)。正如Porter所說(shuō)，作業(yè)分析的重點(diǎn)是價(jià)值鏈之間的連接關(guān)系，通常包括內(nèi)部連接關(guān)系和垂直連接關(guān)系。通過(guò)分析作業(yè)成本法下的成本差異，并運(yùn)用作業(yè)分析尋找新的價(jià)值鏈關(guān)系，可以實(shí)現(xiàn)持續(xù)改進(jìn)成本管理的目的。
如果說(shuō)均勢(shì)競(jìng)爭(zhēng)中管理績(jī)效的主要衡量尺度是成本，我們可以認(rèn)為戰(zhàn)略層面的成本管理有助于企業(yè)在動(dòng)態(tài)環(huán)境下，有效地通過(guò)成本管理增加競(jìng)爭(zhēng)力。其作用方式就是使F/C=V變大。當(dāng)然，在成本C變小的同時(shí)，功能F的技術(shù)因素不應(yīng)被降低。這樣，戰(zhàn)略財(cái)務(wù)管理就得以實(shí)現(xiàn)“通過(guò)價(jià)值管理支持技術(shù)增長(zhǎng)、從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化”的目的。
四、嘗試性的結(jié)論與應(yīng)用設(shè)想
戰(zhàn)略層面上，戰(zhàn)略財(cái)務(wù)管理和戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)可以合二為一，沒有必要分成兩個(gè)學(xué)科進(jìn)行研究。本文以成本管理為例將之融為一體，在一定程度上驗(yàn)證了整合的可行性。筆者認(rèn)為，之所以應(yīng)當(dāng)如此，是因?yàn)閼?zhàn)略財(cái)務(wù)管理（管理會(huì)計(jì)）的目標(biāo)從根本上說(shuō)是為了使價(jià)值管理服務(wù)于技術(shù)增長(zhǎng)，而后者恰恰應(yīng)當(dāng)是現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)品戰(zhàn)略的核心問(wèn)題。
在我國(guó)，很有必要強(qiáng)調(diào)“技術(shù)增長(zhǎng)”的重要性，圍繞這個(gè)中心做好戰(zhàn)略財(cái)務(wù)管理，有助于增長(zhǎng)國(guó)內(nèi)企業(yè)產(chǎn)品的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。在邁向國(guó)際市場(chǎng)的今天，樹立這一經(jīng)營(yíng)思想，更為重要。有研究表明，戰(zhàn)略財(cái)務(wù)管理方法不必等到企業(yè)全部條件成熟才施行，即使部分地實(shí)行，也會(huì)有較好的效果。當(dāng)然，誠(chéng)如邯鋼經(jīng)驗(yàn)所示，核心領(lǐng)導(dǎo)的重視是必不可少的條件。
注釋：
�、賉美]德姆塞茨著，段毅才等譯，《所有權(quán)、控制與企業(yè)》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1999年版。
�、诜膊獋悾�1921）、加爾布雷斯（1967）持此觀點(diǎn)，轉(zhuǎn)引自：[美]德姆塞茨著，梁小民譯，《企業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社1999年版。
�、郾疚膬H就企業(yè)動(dòng)機(jī)而言，不涉及教、科、技之間的關(guān)系問(wèn)題。
�、蹺rnst & Young. Ernst & Young Gide to Total Cost Management. Tohn Wiley & Sons， INC.1992
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