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預(yù)算會(huì)計(jì)改革思考論文
以1998年1月1日起全面執(zhí)行《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度〉、《行政單位會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 (試行)》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》為標(biāo)志，表明我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)已擺脫計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的模式，走上了建立 適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)需要，具有中國(guó)特色、科學(xué)規(guī)范的預(yù)算會(huì)計(jì)模式的道路。但三年來(lái)，財(cái)政管理體制改革的 步伐加快，按照公共財(cái)政理論設(shè)計(jì)的預(yù)算管理模式已開(kāi)始建立，預(yù)算編制、執(zhí)行等環(huán)節(jié)的管理制度正在 發(fā)生根本性的變化，預(yù)算會(huì)計(jì)的客體運(yùn)行環(huán)境又發(fā)生了變化，因此，預(yù)算會(huì)計(jì)又面臨著進(jìn)一步的改革。 未來(lái)預(yù)算會(huì)計(jì)如何改革本文想談?wù)勛约旱臏\見(jiàn)。
一、預(yù)算會(huì)計(jì)體系的改革
現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系（狹義）包括：財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)。但隨著預(yù)算 管理制度的改革，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系將向“政府和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)”發(fā)展。
1.政府會(huì)計(jì)。預(yù)算管理制度的改革包括編制部門(mén)預(yù)算、實(shí)行國(guó)庫(kù)單一帳戶(hù)、建立政府采購(gòu)制度等， 客觀上要求財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)與行政單位會(huì)計(jì)合二為一，成為政府會(huì)計(jì)。
(1)編制部門(mén)預(yù)算。部門(mén)預(yù)算是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家普遍采用的預(yù)算編制方法，是由政府各部門(mén)編制，經(jīng)財(cái) 政部門(mén)審核后報(bào)議會(huì)審議通過(guò)，反映部門(mén)所有收入和支出的預(yù)算。即部門(mén)預(yù)算是一個(gè)涵蓋部門(mén)所有公共 資源的完整預(yù)算。編制部門(mén)預(yù)算的基本要求是：將各類(lèi)不同性質(zhì)的財(cái)政資金統(tǒng)一編制到使用這些資金的 部門(mén)。部門(mén)預(yù)算的編制采用綜合預(yù)算形式，部門(mén)所有單位的各項(xiàng)資金，包括財(cái)政預(yù)算內(nèi)撥款、財(cái)政專(zhuān)戶(hù) 核撥資金和其他收入，統(tǒng)一作為部門(mén)和單位的預(yù)算收入，統(tǒng)一由財(cái)政核定支出需求。凡是直接與財(cái)政發(fā) 生經(jīng)費(fèi)領(lǐng)撥關(guān)系的一級(jí)預(yù)算會(huì)計(jì)單位均作為預(yù)算管理的直接對(duì)象，如財(cái)政直接將行政單位預(yù)算編制并批 復(fù)到這些單位（行政單位是政府的職能部門(mén)，主管某一專(zhuān)業(yè)的行政事務(wù)。行政單位作為政府的延伸，政 府預(yù)算中理應(yīng)包含行政單位預(yù)算)。按部門(mén)編制預(yù)算后，可以清晰地反映政府預(yù)算在各部門(mén)的分布，從而 取消財(cái)政與部門(mén)的中間環(huán)節(jié)，克服單位預(yù)算交叉、脫節(jié)和層層代編的現(xiàn)象，并把部門(mén)預(yù)算作為獨(dú)立的政 府預(yù)算法案匯編于本級(jí)總預(yù)算。隨著部門(mén)預(yù)算的編制，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)的改革將逐漸趨 向于以一級(jí)政府為中心，核算整個(gè)政府的財(cái)務(wù)狀況，即編制一級(jí)政府的收支情況表。因此，客觀上要求 將財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)逐漸合二為一，成為政府會(huì)計(jì)。
(2)推行國(guó)庫(kù)單一帳戶(hù)制度。部門(mén)預(yù)算編制后，如果沒(méi)有預(yù)算執(zhí)行制度的改革，其作用必然大打折 扣。預(yù)算執(zhí)行改革最有效的方法是推行國(guó)庫(kù)單一帳戶(hù)制度。建立我國(guó)國(guó)庫(kù)單一帳戶(hù)制度的基本框架是: 按照政府預(yù)算級(jí)次，由財(cái)政在中國(guó)人民銀行開(kāi)設(shè)國(guó)庫(kù)單一帳戶(hù)；所有的財(cái)政性資金逐步納入各級(jí)政府預(yù) 算統(tǒng)一管理，財(cái)政收入直接繳入國(guó)庫(kù)或財(cái)政指定的商業(yè)銀行開(kāi)設(shè)的單一帳戶(hù)，取消所有的過(guò)渡帳戶(hù)；財(cái) 政性支出均從國(guó)庫(kù)單一帳戶(hù)直接撥付到商品或勞務(wù)供應(yīng)者。
行政單位為了執(zhí)行國(guó)家機(jī)關(guān)工作任務(wù)所需要的資金，由各級(jí)政府的財(cái)政部門(mén)從本級(jí)政府預(yù)算集中的資 金中分配和撥付。推行國(guó)庫(kù)單一帳戶(hù)制度后，財(cái)政部門(mén)不再將資金撥到行政單位，只需給各行政單位下 達(dá)年度預(yù)算指標(biāo)及審批預(yù)算單位的月度用款計(jì)劃，在預(yù)算資金沒(méi)有撥付給商品和勞務(wù)供應(yīng)者之前，始終 保留在中國(guó)人民銀行的國(guó)庫(kù)單一帳戶(hù)上由財(cái)政部門(mén)直接管理。行政單位的人員工資由財(cái)政部門(mén)通過(guò)中國(guó) 人民銀行一商業(yè)銀行一職工工資卡方式直接支付；行政單位的專(zhuān)項(xiàng)支出按預(yù)算指標(biāo)通過(guò)中國(guó)人民銀行一政府采購(gòu)—商品供應(yīng)商方式直接支付；行政單位的小額零星支出，通過(guò)中國(guó)人民銀行一商業(yè) 銀行—行政單位備用金（信用卡）方式支付。國(guó)庫(kù)集中支付雖然不改變各行政單位的預(yù)算數(shù)額，但其 作用在于建立起了預(yù)算執(zhí)行的監(jiān)督管理機(jī)制。實(shí)現(xiàn)國(guó)庫(kù)單一帳戶(hù)后，由于各行政單位只是政府的組成部 分，其所有的資金都是財(cái)政資金，都要通過(guò)國(guó)庫(kù)單一帳戶(hù)收付，其資金活動(dòng)已通過(guò)總預(yù)算會(huì)計(jì)反映，因 此，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)相當(dāng)于總括和明細(xì)的關(guān)系，它們將合二為一共同構(gòu)成政府會(huì)計(jì)。
(3)實(shí)行政府采購(gòu)制度。在財(cái)政支出預(yù)算管理改革中，政府采購(gòu)制度應(yīng)是一項(xiàng)重大的工程。許多國(guó)家 的實(shí)踐證明，現(xiàn)代政府采購(gòu)制度是強(qiáng)化財(cái)政支出管理的一種有效手段。政府采購(gòu)制度的實(shí)質(zhì)是將市場(chǎng)競(jìng) 爭(zhēng)機(jī)制和財(cái)政預(yù)算支出管理有機(jī)結(jié)合起來(lái)，一方面使政府可以得到價(jià)廉物美的商品和服務(wù)，實(shí)現(xiàn)物有所 值的基本目標(biāo)，另一方面使預(yù)算資金管理從價(jià)值形態(tài)延伸到實(shí)物形態(tài)，節(jié)約公共資金，提高資金使用效益。
實(shí)行政府采購(gòu)后，對(duì)于行政單位專(zhuān)項(xiàng)支出經(jīng)費(fèi)，財(cái)政部門(mén)不再簡(jiǎn)單地按照預(yù)算下?lián)芙?jīng)費(fèi)給行政單位， 而應(yīng)當(dāng)按照批準(zhǔn)的預(yù)算和采購(gòu)活動(dòng)的履約情況直接向供應(yīng)商撥付貨款，即財(cái)政對(duì)這部分支出采用直接付 款方式。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)可以根據(jù)這部分支出數(shù)直接辦理決算。而行政單位應(yīng)根據(jù)財(cái)政部門(mén)提供的付款 憑證進(jìn)行資金核算根據(jù)采購(gòu)品入庫(kù)情況入帳。這筆業(yè)務(wù)實(shí)際上是同一會(huì)計(jì)主體（一級(jí)政府）下獲取貨 物、工程和服務(wù)的行為。政府采購(gòu)制度的推行也要求財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)合二為一。
2.非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。事業(yè)單位會(huì)計(jì)向非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)靠攏，非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)不僅包括事業(yè)單位，還 包括民辦非企業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體及各種基金會(huì)等。
非營(yíng)利組織是指其經(jīng)營(yíng)目的在于社會(huì)利益而非某一個(gè)人或組織或所有股東的經(jīng)濟(jì)利益的組織，即不 以營(yíng)利為目的的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)組織。包括：事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體及各種基金會(huì)等。如果 用“事業(yè)單位”這個(gè)名稱(chēng)，顯然不能涵蓋所有的不屬于企業(yè)性質(zhì)的非營(yíng)利組織。我們通常所稱(chēng)的“會(huì) if’，應(yīng)是一個(gè)最大層次的概念，這個(gè)大概念的外延應(yīng)包括以取得利潤(rùn)為根本目的的“企業(yè)會(huì)計(jì)”和以非 營(yíng)利為直接目的的“非企業(yè)單位會(huì)計(jì)”。即用“排除法”將排除企業(yè)會(huì)計(jì)后的會(huì)計(jì)稱(chēng)為“非企業(yè)單位會(huì) if’，而“非企業(yè)單位會(huì)if’又包括政府會(huì)計(jì)和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。如果除企業(yè)會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)外，都稱(chēng)為 事業(yè)單位會(huì)計(jì)，那民辦非企業(yè)單位、各種社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)等又如何解釋?
事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、各種基金會(huì)等與企業(yè)相比，盡管在許多方面都具有相同或 相似之處，但它們與企業(yè)之間的區(qū)別仍相當(dāng)明顯，即這些組織不以營(yíng)利為目的。從行為科學(xué)的觀點(diǎn)看， 任何一項(xiàng)活動(dòng)都有其目的性，行為的目的不同，決定著它們行為方式、程序和控制模式也不一樣。無(wú)論 是企業(yè)，還是這些組織，它們都是從事一項(xiàng)具體的社會(huì)活動(dòng)，但是它們活動(dòng)的目的是不同的。企業(yè)經(jīng)營(yíng) 活動(dòng)的目的是為了獲取盡可能多的利潤(rùn)，使投資者得到盡可能多的投資回報(bào)。而事業(yè)單位、民辦非企業(yè) 單位、社會(huì)團(tuán)體、各種基金會(huì)等在向社會(huì)公眾提供管理或服務(wù)時(shí)，并不追求收益，其目的在于按照財(cái)務(wù) 資源和其他資源提供者的企望和要求提供盡可能多的管理和服務(wù)。因此，非營(yíng)利反映了事業(yè)單位、民辦 非企業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、各種基金會(huì)等的基本特征，其目標(biāo)著眼于社會(huì)效益。顯然，這些組織的會(huì)計(jì)稱(chēng) 為“非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)”就更能反映其本質(zhì)特征。
非營(yíng)利組織與政府部門(mén)的本質(zhì)特征相近，但還是有較大的差異。主要是它有自己的業(yè)務(wù)收入，而且 相當(dāng)一部分非營(yíng)利組織可以做到收支相抵。如一般事業(yè)單位除了財(cái)政資金外，還有其他性質(zhì)的資金，這 部分資金的收支不需通過(guò)國(guó)庫(kù)單一帳戶(hù)。各種基金會(huì)更是如此，其會(huì)計(jì)系統(tǒng)的獨(dú)立性相對(duì)較強(qiáng)，因而在 會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)科目、核算方法上有較大的不同，只是由于它與政府會(huì)計(jì)有共同的非營(yíng)利性的特征，因 而，非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)雖同屬非企業(yè)單位會(huì)計(jì)，但不能統(tǒng)稱(chēng)為政府會(huì)計(jì)，在制定會(huì)計(jì)規(guī)范時(shí)， 將其統(tǒng)稱(chēng)為“政府和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)”。
二、預(yù)算會(huì)計(jì)制度的改革
由于預(yù)算管理制度的改革，使得現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度中的核算內(nèi)容、核算方法等需要進(jìn)一步改革以 適應(yīng)部門(mén)預(yù)算、國(guó)庫(kù)單一帳戶(hù)、政府采購(gòu)等改革的要求。
1.部門(mén)預(yù)算要求反映部門(mén)所有的收入和支出，涵蓋所有的預(yù)算資金，因此，反映預(yù)算執(zhí)行情況的預(yù) 算會(huì)計(jì)，也應(yīng)以預(yù)算資金全貌為對(duì)象，應(yīng)不再有遺漏。其中，基建資金也應(yīng)和其他資金一樣一起編入部 門(mén)預(yù)算。即部門(mén)預(yù)算應(yīng)當(dāng)涵蓋包括基建預(yù)算收支在內(nèi)的所有收支，真正反映綜合預(yù)算。然而，由于基本 建設(shè)財(cái)務(wù)有一定的特殊性，在行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中應(yīng)增加相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算。細(xì)化預(yù)算編制 到項(xiàng)目，也就是收支要重新適當(dāng)分類(lèi)。因此，預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)科目應(yīng)重新設(shè)計(jì)，明細(xì)核算應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整。 零基預(yù)算即預(yù)算一切從零開(kāi)始，各類(lèi)支出取消“基數(shù)加增長(zhǎng)”的預(yù)算編制方法，按照預(yù)算年度所有因素 和事項(xiàng)的輕重緩急程度重新測(cè)算每一科目和款項(xiàng)的支出需求。因此，采用零基預(yù)算方法，對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)信 息提出了更高的要求，預(yù)算會(huì)計(jì)不僅要提供收支流量方面的信息，還要提供資產(chǎn)存量方面的信息，從而 對(duì)會(huì)計(jì)核算提出了新的要求。
2.國(guó)庫(kù)單一帳戶(hù)制度的實(shí)行，改變了預(yù)算資金的流轉(zhuǎn)程序，所以，將使現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政 單位會(huì)計(jì)面臨又一次改革�，F(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)收到財(cái)政收入、總預(yù)算會(huì)計(jì)向行政單位撥出經(jīng)費(fèi)、行政 單位收到總預(yù)算會(huì)計(jì)撥入經(jīng)費(fèi)、行政單位向財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)上繳預(yù)算內(nèi)外收入、行政單位向下級(jí)行政事 業(yè)單位轉(zhuǎn)撥經(jīng)費(fèi)等業(yè)務(wù)的發(fā)生及其會(huì)計(jì)核算都將發(fā)生根本性的改變。現(xiàn)行行政單位會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)一 收付實(shí)現(xiàn)制將受到挑戰(zhàn)。例如，行政單位的工資將由財(cái)政通過(guò)人民銀行一商業(yè)銀行一職工工資卡方 式直接支付，此時(shí)，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)根據(jù)撥款數(shù)做一筆支出。而行政單位在現(xiàn)行制度下，既要做一筆收 入又要做一筆支出，這樣做實(shí)際上不符合收付實(shí)現(xiàn)制原則。如果財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)與行政單位會(huì)計(jì)合成政 府會(huì)計(jì)，那只要在政府會(huì)計(jì)的支出總帳上記一筆，同時(shí)在某一個(gè)支出明細(xì)帳（行政單位）上記一筆，不 會(huì)動(dòng)搖會(huì)計(jì)基礎(chǔ)�？傊瑖�(guó)庫(kù)單一帳戶(hù)制度的推行，對(duì)現(xiàn)行總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)的沖擊將是非常 巨大的。
3.隨著政府采購(gòu)制度的展開(kāi)，政府采購(gòu)資金運(yùn)動(dòng)就成了預(yù)算會(huì)計(jì)的一個(gè)新的重要核算內(nèi)容。行政事 業(yè)單位的許多采購(gòu)項(xiàng)目，既有財(cái)政預(yù)算資金，又有其他資金，這些采購(gòu)資金，應(yīng)集中到財(cái)政部門(mén)，由財(cái) 政部門(mén)統(tǒng)一支付。因此，也就產(chǎn)生了資金從預(yù)算單位（部門(mén)）向財(cái)政部門(mén)流動(dòng)的現(xiàn)象。另外，會(huì)造成預(yù) 算單位收支過(guò)程中價(jià)值流轉(zhuǎn)和資金及實(shí)物流轉(zhuǎn)的脫節(jié)。政府采購(gòu)物品的價(jià)值按轉(zhuǎn)帳通知流入、流出單位， 但貨幣資金卻不實(shí)際進(jìn)出單位。為此要改革現(xiàn)行的行政、事業(yè)單位的會(huì)計(jì)管理體系和具體操作辦法�，F(xiàn) 行的操作辦法是按照國(guó)家機(jī)構(gòu)的建制和經(jīng)費(fèi)的領(lǐng)撥關(guān)系確定的，按照主管會(huì)計(jì)單位、二級(jí)會(huì)計(jì)單位、基 層會(huì)計(jì)單位，層層下?lián)芙?jīng)費(fèi)，年度終了又層層上報(bào)經(jīng)費(fèi)使用情況，匯編決算。實(shí)行政府采購(gòu)制度后，財(cái) 政部門(mén)不再簡(jiǎn)單地按照預(yù)算下?lián)芙?jīng)費(fèi)，而應(yīng)當(dāng)按照批準(zhǔn)的預(yù)算和采購(gòu)活動(dòng)的履約情況直接向供應(yīng)商撥付 貨款，由于這部分支出采用直接付款方式，因此，應(yīng)按照實(shí)際支付的“采購(gòu)合同價(jià)”確認(rèn)本級(jí)財(cái)政支出， 即財(cái)政支出的決算也不需要層層上報(bào)，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)可以根據(jù)支出數(shù)直接辦理決算。實(shí)行政府采購(gòu)制 度后，還要改革單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度，行政事業(yè)單位即采購(gòu)品使用者應(yīng)根據(jù)財(cái)政部門(mén)提供的付款憑據(jù)進(jìn)行 資金核算，根據(jù)采購(gòu)品入庫(kù)情況入帳，在報(bào)送會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)既要提供資金的收支情況，還要提供采購(gòu)品的 到位情況，從資金和實(shí)物兩個(gè)方面報(bào)告，并與采購(gòu)部門(mén)的結(jié)果核對(duì)。
政府采購(gòu)制度的實(shí)施，使得財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)財(cái)政資金支出數(shù)的列報(bào)口徑又一次面臨改革。在政府 采購(gòu)制度下，凡是列入政府集中采購(gòu)計(jì)劃的商品和勞務(wù)一律由政府采購(gòu)部門(mén)集中組織對(duì)外采購(gòu)，財(cái)政部 門(mén)通過(guò)國(guó)庫(kù)直接向供貨商或勞務(wù)提供者支付款項(xiàng)。隨著我國(guó)政府采購(gòu)規(guī)模的逐步擴(kuò)大，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì) 對(duì)大部分財(cái)政資金支出數(shù)的列報(bào)口徑將以財(cái)政直接向供貨商或勞務(wù)提供者的撥款數(shù)為依據(jù)，并且在總預(yù) 算會(huì)計(jì)支出類(lèi)內(nèi)相應(yīng)增設(shè)核算財(cái)政直接撥款的科目。
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