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國家化與國際化論文
國家化是指會計與特定的制度、體制、文化傳統(tǒng)、生產(chǎn)力水平緊密相關，會計和表現(xiàn)出明顯的國家特色。會計國際化則是指通過比較，協(xié)調(diào)處理各國會計制度的差異，尋求各國都能適用和接受的會計模式，其主要表現(xiàn)為各國會計處理方法的標準化、規(guī)范化和一定程度的趨同化。我們認為國家化是會計的內(nèi)因，國際化是會計發(fā)展的外因，國家化與國際化的協(xié)調(diào)是會計健康的發(fā)展保證。
一、國家化：會計發(fā)展的內(nèi)在動力
會計是一種確認、計量、記錄經(jīng)濟事項的技術，以真實反映會計主體的經(jīng)營成果和財務狀況。會計始終處在特定的、經(jīng)濟、社會文化環(huán)境之中。會計作為一種管理活動，具有國家化的一面，各國政治、經(jīng)濟、體系、文化與技術等因素必然和制約會計的發(fā)展。
一個國家的政治經(jīng)濟環(huán)境，規(guī)定了會計發(fā)展的基本格局。會計的本質作用不僅僅在于只從形式上反映社會經(jīng)濟現(xiàn)象的運行過程和結果，而且要從本質上反映社會經(jīng)濟現(xiàn)象所內(nèi)含的各種經(jīng)濟利益關系。因此，在不同的社會政治經(jīng)濟制度下，會計的諸多方面都必須體現(xiàn)這些制度的基本要求。會計系統(tǒng)是社會經(jīng)濟政治制度系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng)，系統(tǒng)性的要求決定了會計系統(tǒng)與整個母系統(tǒng)及其它各子系統(tǒng)必須相互適應、相互協(xié)調(diào)。
改革開放前，我國在計劃經(jīng)濟體制下，國家具有所有者和社會管理者的雙重身份，制定了一整套關于資金審批、劃撥、調(diào)配，審定企業(yè)財務報表、年度預決算和資產(chǎn)經(jīng)營計劃，核銷企業(yè)呆壞賬，核實、批復報損金額等的制度，從而形成高度集中統(tǒng)管的財會模式。在這種體制下，企業(yè)實際上是在國家直接領導下的一個部門，會計核算的范圍可視為國家國民經(jīng)濟核算體系的一部分，企業(yè)的會計核算實質上是以國家的各項要求和指標為尺度來歸集會計信息，是對計劃經(jīng)濟予以局部的反映。1978年改革開放后，經(jīng)歷了吸引外資企業(yè)、國有企業(yè)改革、建立社會主義市場經(jīng)濟等一系列的改革，20世紀90年代后期資本市場的大力發(fā)展，21世紀初期加入世界貿(mào)易組織等，使得我國會計工作的外部環(huán)境發(fā)生了根本的變化。這些外部環(huán)境的變化使得我國的會計主體擁有相當廣泛的自主權，會計的服務對象變?yōu)榕c企業(yè)有利害關系的投資者、債權人、政府和社會公眾等。企業(yè)經(jīng)營活躍，業(yè)務頻繁，會計行為所涉及的范圍和利益主體較廣，會計的市場作用明顯。等等這些變化推動我國會計的改革和發(fā)展。
美國的情況也是如此。從美國會計制度的發(fā)展史來看，在相當長的一段時間內(nèi)是沒有統(tǒng)一的會計制度的。他們只是將不全面的，甚至是零散的、非系統(tǒng)的會計制度、會計規(guī)范納入《公司法》中，并以此來約束公司的會計行為。在發(fā)生了1873年、1882年、1893年和1907年等數(shù)次以動蕩為基本特征的經(jīng)濟危機后，美國會計界、管理界、教育界，以及一些工商企業(yè)協(xié)會認識到是由于沒有統(tǒng)一會計制度這個重大失誤，導致各種經(jīng)濟危機現(xiàn)象發(fā)生，從而使得財產(chǎn)所有者的經(jīng)濟權益在不同程度上喪失了維護與保障。在經(jīng)歷了1929～1933年的經(jīng)濟大危機后，會計職業(yè)界做了大量的工作，從而創(chuàng)立了一種嶄新的、在世界上具有重大影響的統(tǒng)一會計制度實現(xiàn)形式——會計準則，并很快促成了國際會計準則委員會的建立及國際會計準則的產(chǎn)生與發(fā)展，為經(jīng)濟全球化發(fā)展趨勢下進行會計國際協(xié)調(diào)創(chuàng)造了一個優(yōu)越的實現(xiàn)條件。
法律制度、稅收規(guī)定、民族文化等的國家性特征很明顯，對會計發(fā)展也具有重要的影響。如英國、美國等國的會計準則多由民間性的會計職業(yè)團體制定，法國、德國等國則是由國家制定統(tǒng)一的嚴格的會計制度。而且會計制度和會計實務的法律基礎和依據(jù)也有所不同，有的是商法或公司法，有的是證券法或證券交易法，還有的是專門的會計法。會計除了技術處理程序外，還涉及到人為因素。Gray（1988）認為社會價值觀不僅會對包括會計制度在內(nèi)的各種社會制度產(chǎn)生直接影響，而且也通過其自身對會計文化或會計價值觀的影響，從而影響各國會計制度和實務。Jaggi（1975）認為社會價值觀左右企業(yè)管理層披露公司財務信息的意愿，從而對企業(yè)實際披露信息程度的大小造成影響。Arpan和Radebaugh（1985）則更為具體，他們認為社會風氣的保守程度可能影響企業(yè)評估資產(chǎn)價值及盈虧的標準，社會風氣的保密性可能影響企業(yè)披露信息的大小程度。
各國政治、經(jīng)濟、法律體系、文化教育與科學技術等環(huán)境的不同使得世界上幾乎沒有完全相同的會計模式或實務，即便是政治經(jīng)濟背景相似的國家，會計的差異也很明顯。會計的發(fā)展始終與一國的環(huán)境相適應。復式簿記誕生于意大利，是由于十四五世紀，意大利北部的威尼斯、熱那亞、佛羅倫薩等城市的非常便利，工商業(yè)發(fā)達，經(jīng)濟發(fā)展的水平高，較早的出現(xiàn)了資本主義的萌芽，作為傳達商品經(jīng)濟信息的會計記錄相應的就產(chǎn)生了。雖然法國也是歐洲資本主義萌芽較早的國家之一，但是其當時的會計方法卻不同于意大利的復式簿記。隨著資本主義在歐洲的迅速擴張和發(fā)展，復式簿記也逐漸傳入歐洲的其他地區(qū)。但是復式簿記的傳播速度要慢得多，如1543年后意大利簿記才傳入荷蘭，德國的傳統(tǒng)簿記直到17世紀后期才被意大利簿記全面取代。
二、國際化：會計發(fā)展的外在動力
在經(jīng)濟全球化條件下，一國經(jīng)濟的發(fā)展及其經(jīng)濟利益的增長，在很大程度上取決于該國在世界經(jīng)濟中的競爭結果。因此，發(fā)展經(jīng)濟必須放眼世界，積極參與到世界經(jīng)濟體系之中，國家的經(jīng)濟決策也必須從全球角度考慮，從而導致經(jīng)濟體制發(fā)生與之相適應的變化。會計作為國際通用的商業(yè)語言，會計信息已經(jīng)成為各市場主體達成市場交易的重要媒介，在經(jīng)濟全球化過程中發(fā)揮著越來越重要的作用。同時，經(jīng)濟全球化也必然會對會計產(chǎn)生全面而深遠的影響。
一方面跨國公司的迅猛發(fā)展。雖然從16世紀的東印度公司開始，就有了國際性的投資，但是由于業(yè)務量少，跨國公司對會計國際化的需求不高。到了20世紀60年代，隨著國際貿(mào)易和國際投資急劇增加，跨國公司的各類業(yè)務也更加復雜，跨國公司才開始考慮會計國際化的問題。20世紀70年代后，跨國公司采取全球性的進攻戰(zhàn)略，在不同的國家實施擴充政策，1968～1969年主要西方國家的跨國公司共有7267家，國外子公司數(shù)目為27300家；1978年達到了11000家，國外子公司數(shù)目達到了112000家。這一萬多家跨國公司的生產(chǎn)總值，按當年市場價格計算，約占該年這些國家生產(chǎn)總值的二分之一�？鐕镜难该桶l(fā)展，使得他們對會計信息國際可比性的要求就越來越高，因此紛紛要求各國子公司按照母公司的標準提供會計信息，編制財務報表。而子公司還必須按照子公司所在國的要求編制會計報表，以滿足所在國家稅收等方面的需要。這樣不僅編制會計表報的成本非常高，并且會計差異不可避免。1993年德國戴姆勒——奔馳公司擬在紐約證券交易所上市時，按德國會計標準編制的財務報表是盈利615萬德國馬克，而按美國會計標準編制則是虧損1839萬德國馬克，兩者相差2454萬德國馬克�？鐕鞠Ｍㄟ^會計國際化盡可能的避免諸如此類情況的發(fā)生，消除巨大的會計差異，實現(xiàn)最大化的利益。此外，跨國公司的跨國股東和債權人為了自身利益的需要，也客觀上要求跨國公司提供統(tǒng)一可比的會計信息。
另一方面資本市場國際化。隨著發(fā)行債券和股票突破國家界限，國際性的籌資活動日益增多，資本市場國際化不斷提高。80年代以來，全球跨國直接投資平均每年增長29％左右，比世界貿(mào)易額的增長幅度高3倍，比世界國民生產(chǎn)總值的增長幅度高4倍。以美國為例，美國公司對外直接投資1966年時為520億美元，1984年時增至2330億美元，翻了兩番多。而其他國家的公司在美國的投資也在迅速增長，1966年時為90億美元，1982年增至1250億美元。為了降低交易費用，需要統(tǒng)一的會計準則和標準來編制的會計報表，一方面可以滿足資本供需雙方了解財務狀況的需要，另一方面也為國際證券監(jiān)督機構的監(jiān)管提供方便。
全球化使得的內(nèi)外部環(huán)境超越了國界，也不能僅滿足一國的要求。會計必須體現(xiàn)國際化的要求。對此，國際會計準則委員會的工作最為引人注目。國際會計準則不僅能夠減少各國會計準則的制定與生產(chǎn)成本，而且還能夠促進國際會計的協(xié)同，促進國外投資的發(fā)展。在國際會計準則（現(xiàn)為國際財務報告準則）的制定過程中，為了贏得世界范圍內(nèi)最大程度的支持，實現(xiàn)會計國際化，國際會計準則委員會采取在原則上力求統(tǒng)一，在具體會計處理程序和上力求靈活多樣，以便不同的國家盡可能接近會計準則的基礎上進行選擇。國際會計準則委員會的工作卓有成效，包括美國在內(nèi)的很多國家或者要求公司按照統(tǒng)一的國際會計準則編制會計報表，或者要求以國際會計準則為藍本制定本國的會計準則。歐盟是在會計國際化工作中取得最大成就的政府間國際組織。在歐盟正式頒布的要求各國執(zhí)行的指令中，與會計和財務報告事項直接有關的指令占有相當大的比重。如第4號指令采用了英國會計長期遵循的“真實與公允”指導思想，極大地了歐盟其他成員國的會計制度和實務。另外，1995年歐盟就放棄發(fā)展其特定會計準則的長期目標，轉而要求其成員國直接以國際會計準則作為編制財務報告的基礎。
三、國家化與國家化的協(xié)調(diào)：會計發(fā)展的保證
會計的產(chǎn)生和發(fā)展，受制于它賴于存在的諸多環(huán)境因素，深深根植于各國特定的、經(jīng)濟、、思想、文化等因素中。雖然各國政治、經(jīng)濟、法律體系、文化與技術等因素影響和制約著會計的發(fā)展，但是經(jīng)濟全球化的趨勢不可避免，會計國際化已經(jīng)是有目共睹。因此，會計的國家化和國際化缺一不可。我們認為，會計首先是為本國經(jīng)濟服務的，然后才是國際化的。會計的發(fā)展應立足于國內(nèi)，在國家化的前提下，進行國際化發(fā)展。國際化的前提條件是不與國家化相沖突，如果會計失去了為本國經(jīng)濟服務這個起碼的前提，即便是百分之百的國際化，也無存在的環(huán)境和意義。實現(xiàn)會計的健康發(fā)展，會計的國家化和國際化必須協(xié)調(diào)發(fā)展：
1、會計發(fā)展必須與特定環(huán)境相適應
不同國家的資本市場發(fā)展階段、程度不同，會計報表使用者所關注的不同，會計報告的目的也不同，會計的發(fā)展必然會存在差異。而且，會計的國際化可能不僅僅是一種簡單的技術標準國家化，它的背后隱藏著巨大的國家利益，如國家經(jīng)濟增長、稅收利益、跨國公司利潤變化、對進出口貿(mào)易的影響、國際資本流動變化等，更甚至于國家社會制度和經(jīng)濟體制差異、傳統(tǒng)文化、社會習俗等都在會計國際化中體現(xiàn)。沒有任何一個國家能夠全部實行會計國際化，即便是美國也如此。雖然當前的國際會計準則基本上是英美等發(fā)達國家制定的，體現(xiàn)英美等國的利益，但是美國在是否采用國際會計準則的問題上，持相當謹慎的態(tài)度。
公允會計是另外一個例子。雖然成本計價的缺點是顯而易見的，但是如果大規(guī)模的采用如環(huán)境不相適應的公允價值屬性進行會計計量，結果可能會適得其反。“公允”的客觀性和真實性是與發(fā)達和完善的市場體系、極為活躍的被計量資產(chǎn)的市場、先進的信息技術手段等等相聯(lián)系的。沒有相應的客觀環(huán)境，就無法實現(xiàn)“公允”。為此，我國在2000年緊急修訂了不久前頒布的《債務重組》、《投資》等5項會計準則。
此外，采用統(tǒng)一的國際會計準則并不一定意味著會計信息的高透明度。影響財務報表質量的因素很多，除了會計準則外，還與特定的環(huán)境有關，如經(jīng)理人員、審計人員的動機，投資者的受法律保護程度等等（Ray Ball，etc、，2000；Jere R、Francis，etc、，2001）。Eccher和Healy（2000）運用我國B股市場的會計數(shù)據(jù)進行后，發(fā)現(xiàn)運用國際會計準則生成的信息并不比運用準則所提供的信息更有用。
2、成本－效益的均衡
會計是一種降低交易費用的制度安排，在會計的制度變遷過程中，更應該遵循成本效益原則。在經(jīng)濟全球化下，會計國際化能夠降低交易參與各方的交易費用，能夠避免各國由于重復制定準則所需的費用，能夠降低國際證券市場的監(jiān)管、協(xié)調(diào)等費用。但是，會計國際化對于經(jīng)濟不發(fā)達、市場基礎較差的國家或地區(qū)來說，可能就是一種負擔。一方面，根據(jù)發(fā)達國家發(fā)生的業(yè)務所制定的國際會計準則可能完全不適合發(fā)展中國家，因為這些交易在這些發(fā)展中國家極少發(fā)生，或者在發(fā)展中國家的特殊背景下才能發(fā)生。另一方面，會計國際化時將面臨如會計準則與國際會計準則的協(xié)調(diào)成本、會計人員的培訓成本、與國內(nèi)其他法律的協(xié)調(diào)成本等，這些會計準則高額的轉換成本可能讓發(fā)展中國家難以承受。因此，會計國際化必須進行權衡，盡量減少會計國際化的負面影響。歐盟之所以要求從2005年起，歐洲所有上市公司都要提供按照國際會計準則編制的合并報表，主要原因之一就是直接采用國際會計準則所花費的成本比歐盟自己制定一套準則的成本更小，以及歐盟內(nèi)的不少國家原來是國際會計準則委員會成員，且經(jīng)濟較為發(fā)達，采用國際會計準則的阻力較小。
3、積極介入國際會計準則的制定過程
在會計發(fā)展的過程中，不僅僅要借鑒和吸收國際會計準則和一些發(fā)達國家準則中的有用成分，更應該積極參與國際會計準則的制定過程。在歐美主導的國際會計標準體系中注入新的力量，使這個體系更加成熟和完善。使國際會計準則更多的代表發(fā)展中國家的利益，體現(xiàn)發(fā)展中國家的聲音，減少會計準則的協(xié)調(diào)成本。更重要的是能夠向世人展示我國會計改革的成功經(jīng)驗。
1、 陳軻、凌飛，“試論會計國際化與國家化的辯證關系”，《財會月刊》，1997年第9期
2、 龔興隆、周斌，“關于處理會計準則國際化與國家化關系的幾點思考”，《會計之友》，2002年第10期
3、 蔣平、高劍，“從當前我國會計環(huán)境看會計國際化”《當代經(jīng)濟》，2005年第5期
4、 楊照華，“會計法治與市場經(jīng)濟”，《會計研究》，2000年第7期
5、 曾俊霞、方萍、王劍，“對會計國家化和國際化的思考”，《財會月刊》，2000年第8期
6、 王松年主編，《國際會計前沿》，上海財經(jīng)大學出版社，2001年版。
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