成本管理的概念擴展與創(chuàng)新實踐論文

　　成本管理水平的高低是企業(yè)整體經(jīng)營管理能力的體現(xiàn)，是企業(yè)獲得競爭優(yōu)勢的重要保證。通過對企業(yè)實踐中有關成本管理方法體系的加工與提煉，不僅能夠提升企業(yè)的核心競爭力，還可以為其他企業(yè)的成本管理實踐提供參考，豐富成本管理的理論與方法體系。為了構建具有中國情境特色的成本管理模式，需要在中國本土的典型企業(yè)中探求新的視角，挖掘新的發(fā)展渠道。從成本管理的產(chǎn)品理念出發(fā)，尋找創(chuàng)新的成本管理路徑，并進而擴展成本管理的組織空間等，具有十分重要的現(xiàn)實意義。

　　一、成本管理的概念擴展

　　由于成本管理是邊緣性學科，其依據(jù)的理論較多，所以在由成本理念轉(zhuǎn)化為概念產(chǎn)品時，需要明確界定“概念”的內(nèi)涵與外延，以使成本管理工具更具延展性，提高成本管理應用的有效性與普及性。

　　(一)成本理念與概念產(chǎn)品

　　1.從成本理念到成本管理

　　從成本理念轉(zhuǎn)化為成本管理，可以說是有規(guī)律可循的。田中雅康從價值工學的角度，將成本管理創(chuàng)新的動力進行了界定，即聚焦于魅力功能與實用功能這兩個區(qū)域，并據(jù)此對成本管理的效率與效果進行全面的業(yè)績評價。林萬詳將成本理論劃分為三塊，即成本起源及基礎理論、成本應用理論、成本發(fā)展理論，并對各自涉及的相關成本概念進行了描述。譬如，在成本應用理論中，他將各類成本從微觀成本、宏觀成本與戰(zhàn)略成本等視角探討了其管理的效率與效果。殷俊明等叫借助于對供應鏈成本管理的概念界定，從量表的開發(fā)與驗證角度探討了供應鏈成本管理在戰(zhàn)略管理擴展中的重要性。

　　狹義的成本理念往往局限在財務會計的視野，強調(diào)會計確認與計量等的可行性與現(xiàn)實性。廣義的成本理念正呈現(xiàn)出一種“泛化”的傾向，一種發(fā)展趨勢是:從會計學向管理學，并進一步向經(jīng)濟學與社會學的方向發(fā)展。從成本到成本管理，通常有兩種路徑，一是理論邊界的延伸;二是實踐創(chuàng)新的擴展。從理論邊界的延伸來講，原有的成本理念上升為成本管理，表明這種成本理念在管理層面上得到了有效的提升。譬如，作業(yè)成本法轉(zhuǎn)變?yōu)樽鳂I(yè)成本管理就是這方面的典型反映。由實踐路徑形成的成本管理創(chuàng)新，一般有兩種情境:一是從原有的成本概念入手，通過成本管理實踐來細化“分類”。以“環(huán)境成本”實踐為例，現(xiàn)實中因管理視角不同，其概念擴展存在一定的差異。Nakajima將“環(huán)境成本”從環(huán)境保護成本視角(形成“環(huán)境成本管理”)以及物料與能源成本視角(形成“物料流量成本管理”)等進行了概念擴展。二是先實踐后理論升華。即，企業(yè)實踐中先有成本管理的經(jīng)驗與做法，然后再將其進行理論總結與升華，并形成成本管理所需的理念及具體的核算方法。第一種情境表現(xiàn)為財務會計向管理會計方向變遷的形態(tài);第二種情境是管理會計向財務會計方向的靠攏。它表明，實踐中財務會計與管理會計是一種相互包容，以及相互轉(zhuǎn)化、共同發(fā)展的關系。

　　2.概念產(chǎn)品的提出

　　由成本理念(cost concept)構建的創(chuàng)新模式往往起始于概念分類的擴展，成本理念體現(xiàn)在一系列的概念之中，已具有層次性，且包容性強，具有寬廣的延展性等特征。

　　成本理念僅是按四個層面進行的一種籠統(tǒng)歸類，其目的是為成本管理創(chuàng)新提供概念基礎。由成本理念上升為成本管理，需要循環(huán)成本管理轉(zhuǎn)變的規(guī)律。譬如，依據(jù)成本性態(tài)理念，可以將成本按變動成本與固定成本分類，并進而在變動成本管理與固定成本管理方面實施改革與創(chuàng)新，比如形成貢獻毛益指標，以及本量利管理等具體方法;再比如，根據(jù)成本經(jīng)營理念，可以將成本分類為輕資產(chǎn)成本與重資產(chǎn)成本，并借助于對應的成本管理使企業(yè)成本轉(zhuǎn)變?yōu)樯鐣�成本，進一步提高成本管理的效率與效益等。之所以將成本性態(tài)作為核心層理念，是因為它是從成本理念到成本管理，并進一步上升為管理會計的最根本特征。事實上，成本管理是一門包容性非常強的學科，因為其本身就是一門邊緣學科，它必須從相關的學科中吸取營養(yǎng)，從動態(tài)變化中尋求自身進一步發(fā)展的空間。

　　基于成本理念的概念產(chǎn)品(conceptual prod-cut)，是指符合技術與經(jīng)濟要求且具有獨特創(chuàng)意的產(chǎn)品或是具備某種特定消費意念的產(chǎn)品。概念產(chǎn)品是一家企業(yè)用來展示自己的最新技術，或者為下一代產(chǎn)品的開發(fā)方案等而專門制作的模擬實體困。它分為展示型與實用型兩種情況，展示型的概念產(chǎn)品是對技術性能與產(chǎn)品框架的一種陳列，應用性不突出，是一種外觀表達或新型設備的展示。這種概念產(chǎn)品具有鮮明的設計特征，不受產(chǎn)品推廣應用之類實用性要求的束縛，其構思往往具有超前性，制造過程也不用考慮流水線生產(chǎn)的需要。因此，這種產(chǎn)品未來大批量投產(chǎn)或制造的概率較小;實用型的概念產(chǎn)品是企業(yè)未來產(chǎn)品發(fā)展的方向，雖然可能是初步設計，但其應用價值一般都很高，而且對產(chǎn)品實用性方面的考慮周全，這種產(chǎn)品本身就是用企業(yè)既有的生產(chǎn)線加工出來的產(chǎn)物，它投產(chǎn)的概率大。概念產(chǎn)品的成功推出，不僅是企業(yè)技術進步的表現(xiàn)，也是產(chǎn)品成本理念的一次展示。同時，它將豐富企業(yè)品牌的價值內(nèi)涵，為顧客創(chuàng)造出性價比更好的產(chǎn)品，為企業(yè)帶來巨大的經(jīng)濟效益。

　　概念創(chuàng)新是企業(yè)差異化戰(zhàn)略的一種重要體現(xiàn)，通過對產(chǎn)品的成本理念分析與應用，創(chuàng)造出體現(xiàn)產(chǎn)品差異化特征的概念產(chǎn)品，滿足消費者的個性偏好，且快速推出產(chǎn)品并占領市場，從而在激烈的市場競爭中獲得優(yōu)勢，這是成本管理概念擴展的內(nèi)在動因。進入21世紀以來，企業(yè)始終應將為顧客創(chuàng)造價值放在成本管理的首位，通過顧客價值的實現(xiàn)來滿足自身的價值增值需求。成本理念不僅是一種技術與經(jīng)濟融合的觀念，也是產(chǎn)品設計與品種結構優(yōu)化的整合觀;成本理念與概念產(chǎn)品的結合，正是基于這種為顧客創(chuàng)造價值的思維而形成的成本管理的戰(zhàn)略發(fā)展觀，體現(xiàn)了成本管理改革實踐的發(fā)展規(guī)律。

　　3.“兩個視角，四個路徑”

　　由成本理念轉(zhuǎn)化為概念產(chǎn)品，是通過成本管理的概念擴展，即借助于“兩個視角，四個路徑”來實現(xiàn)的，這是一種體現(xiàn)成本管理情境化特征的管理會計新模式。成本管理的“兩個視角”是指應用視角與需求視角，“四個路徑”是指領導性路徑、視覺化路徑、實用化路徑和高端性路徑等。換言之，為實現(xiàn)顧客價值創(chuàng)造，進而實現(xiàn)企業(yè)價值增值的目的，企業(yè)一般由三個階段來予保證:第一階段是產(chǎn)品成本理念導向下的成本管理;第二階段是精益成本管理為基礎的企業(yè)戰(zhàn)略管理;第三階段是基于供應鏈物流管理的成本管理創(chuàng)新，并借助于顧客價值創(chuàng)造，以及成本結構優(yōu)化來實現(xiàn)企業(yè)的價值增值。

　　以概念產(chǎn)品為代表的產(chǎn)品理念與成本管理的結合，就是要在事前進行成本管理與控制。即，借助于成本管理戰(zhàn)略，從資金杠桿上加以支持，鼓勵設計人員提高產(chǎn)品的附加價值，具體的內(nèi)容包括:a)開發(fā)高性能及特殊市場需求的產(chǎn)品;b)不斷改良產(chǎn)品設計;c)引進先進技術和加工工藝。概念產(chǎn)品是一種“創(chuàng)意產(chǎn)品”，具有較強的主觀性，欲把觀念轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實，需要增加材料、技術及工藝等方面的投入，從而引發(fā)對成本管理的思考。即，如何設計出在技術上與經(jīng)濟上均具有初步合理性的完整產(chǎn)品等，這己成為產(chǎn)品設計中的一個重要成本課題。概念產(chǎn)品轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實產(chǎn)品，包括兩個階段:一是將創(chuàng)意轉(zhuǎn)化為概念產(chǎn)品的過程;二是對概念產(chǎn)品進行價值工程分析，通過技術與經(jīng)濟的結合，提高產(chǎn)品的穩(wěn)定和適應性。

　　成本管理的“兩個視角”是:a)概念產(chǎn)品的應用視角。它體現(xiàn)在概念產(chǎn)品的功能上，即人們對產(chǎn)品的美譽度等所體現(xiàn)出的魅力功能，以及使用上的便利性等體現(xiàn)的操作功能;b)概念產(chǎn)品的需求視角。它反映人們對產(chǎn)品的一種期望，即人們對產(chǎn)品的態(tài)度。譬如，是一種精神上的需要，還是物質(zhì)上的需要。如果將概念產(chǎn)品的應用視角看作縱坐標，需求視角則為橫坐標，由此形成四個象限。這四個象限就構成了概念產(chǎn)品創(chuàng)新的四個路徑，成本管理的“四個路徑”，具體分述如下:

　　(1)領導性路徑。這是一種引導消費新生活的路徑，其特征表現(xiàn)在:a)具有很強的創(chuàng)新性，從洗衣機行業(yè)來說，就是生產(chǎn)出以前市場上未出現(xiàn)過的，它具有領導創(chuàng)新的能力;b)具有很好的精神享受。如“高端、大氣、上檔次”，引領生活質(zhì)量等。

　　(2)視覺化路徑。這是滿足感觀消費的開發(fā)路徑，它對于人們的感性認識要求高。如外觀體型、色彩等的改進與整合等。

　　(3)實用化路徑。這是一種為大眾消費需求的路徑，比如價格低廉，性能穩(wěn)定，符合大眾的口味。如在原有的基礎上，增加功能，如海爾洗土豆的洗衣機等。

　　(4)高端性路徑。這是在提倡實用的基礎上，強調(diào)高質(zhì)量的一種路徑。如洗衣機噪音低，省水，以及現(xiàn)代化的智能式洗衣機等。象限屬于領導生活新潮流型的功能配置，而象限是屬于提高生活滿意度的功能配置。上述四種路徑之間也是可以相互轉(zhuǎn)化的，但它們之間是一種螺旋式上升的態(tài)勢。即雖然它們之間互相轉(zhuǎn)變，但這四種路徑始終存在。

　　滿足未來顧客需求的創(chuàng)意，一般分為三個步驟，即“創(chuàng)新意識——概念產(chǎn)品——現(xiàn)實產(chǎn)品”�！皠�(chuàng)新意識”來源于對顧客的了解和對市場的分析，只有對市場潛在的產(chǎn)品需求進行概念化加工，才能形成顧客滿意的概念產(chǎn)品，進而生產(chǎn)出現(xiàn)實的產(chǎn)品。創(chuàng)新意識的形成通常來自兩個方面叫:

　　一是市場的需求。已是以銷定產(chǎn)的創(chuàng)意，已滿足產(chǎn)品創(chuàng)新的三個步驟，即，從創(chuàng)新意識的形成，到概念產(chǎn)品的形成，最后完成現(xiàn)實產(chǎn)品的生產(chǎn)，并推向市場。

　　二是以推論為前提。假設顧客對某種或某類產(chǎn)品有需求。當然這不是簡單臆造，而是在對顧客的調(diào)查，產(chǎn)品的類比、推理與想象等手段和方法基礎上綜合而來的。這種創(chuàng)新意識可能存在較大的失敗風險。

　　本文提出的這種成本管理模式，其積極意義在于:成本管理的“創(chuàng)新意識”要求公司了解推向市場的產(chǎn)品是屬于哪一種潛在的概念產(chǎn)品形態(tài)，并促使開發(fā)的新產(chǎn)品特征變得更加明確，從而給制定開發(fā)設計的工作計劃帶來方便，同時從源頭上控制公司的成本與費用。

　　(二)成本控制的量表管理

　　1.概念產(chǎn)品的形成

　　借鑒田中雅康對產(chǎn)品創(chuàng)新管理的思想，本文將概念產(chǎn)品的形成劃分為四個步驟:即明確創(chuàng)新的功能，分析創(chuàng)意的功能，通過概念產(chǎn)品進行量表分析，提供概念產(chǎn)品詳細的產(chǎn)品設計。在從創(chuàng)新意識向概念產(chǎn)品轉(zhuǎn)化的過程中，需要提升兩大功能，即明確創(chuàng)新的功能與分析創(chuàng)意的功能。

　　2.產(chǎn)品設計的形成與目標的分解

　　根據(jù)以上步驟，在結合量表分析的基礎上，對不確定性環(huán)境下的創(chuàng)新意識進行抽象、提煉，并由此進行概念化收斂。然而，提出詳細的設計計劃，需要堅持將技術與經(jīng)濟，功能與成本因素等有機地結合起來，并始終圍繞成本降低目標實施戰(zhàn)略管理。降低產(chǎn)品未來成本的途徑主要有三種:a)與供應商談判并尋求合作，從源頭上降低原材料的采購成本;b)對產(chǎn)品進行價值工程分析，分析產(chǎn)品性能是否能滿足顧客要求，是否存在功能過剩。確定產(chǎn)品的性能要求之后，在不影響產(chǎn)品性能的基礎上，改進產(chǎn)品的結構或者工藝設計，以求降低成本;c)進行生產(chǎn)流程再造，改進生產(chǎn)工序，也就是用優(yōu)化過、精簡過的加工程序生產(chǎn)出與原先相比質(zhì)量相同甚至更優(yōu)的產(chǎn)品，剔除生產(chǎn)制造過程中的不增值作業(yè)，提高生產(chǎn)效率。

　　(三)精益生產(chǎn)與物流成本管理

　　基于成本理念的概念產(chǎn)品，在其形成與發(fā)展過程中還需要借助于生產(chǎn)與銷售環(huán)節(jié)的精益成本管理與供應鏈物流成本管理加以支持與保障。具體而言，重點做好如下幾點。

　　1.精益生產(chǎn)與成本管理的協(xié)調(diào)

　　以精益生產(chǎn)為導向的成本管理要求以顧客價值為導向，將市場營銷觀念融入企業(yè)成本管理的各個過程與環(huán)節(jié);強調(diào)整體價值流的流動速度，特別是針對瓶頸環(huán)節(jié)的流動速度;注重現(xiàn)場管理，以消滅一切浪費、始終以精益求精和不斷改善為目標，立足于企業(yè)整個生產(chǎn)系統(tǒng)的優(yōu)化，推行全方位的精益管理，如精益采購、精益設計、精益生產(chǎn)、精益物流和精益服務等。

　　精益生產(chǎn)與成本管理的結合使成本管理的概念得以進一步的擴展，“精益成本管理”應運而生。這種基于精益成本的戰(zhàn)略管理目標是:a)通過精益成本活動，強化經(jīng)營控制，消除浪費，追求最小價值流費用;b)提供精確、及時和易懂的信息以促進精益生產(chǎn)的實施，增加顧客價值，促進公司成長，提高獲利能力，增加公司現(xiàn)金流等;c)通過激勵員工、提供相關和可控信息支持精益生產(chǎn)，使組織在任何層面都能實現(xiàn)不斷的改進。換言之，實現(xiàn)企業(yè)為顧客創(chuàng)造價值這一宗旨，必須重視精益成本管理，它對成本理念管理具有積極的促進作用。

　　2.精益成本管理的績效評價

　　精益成本管理與控制也需要借助于量表管理這種手段，精益成本的量表管理具有自身的特點，這從績效評價中可以得到具體的反映。傳統(tǒng)成本管理過分強調(diào)“生產(chǎn)效能”，注重“生產(chǎn)能力利用”和挖掘“過剩生產(chǎn)能力”;而精益成本管理則更加注重價值創(chuàng)新，即在成本管理過程中不再依賴通過精確的方法計算獲得的產(chǎn)品成本來進行決策，而是依賴作為整體的價值流的實際成本和獲利能力來進行決策。這種管理活動產(chǎn)生的信息易于理解，易于獲得，并且由于它的真實性，使由此做出的決策更加科學。為了提高精益成本的管理效率，增強戰(zhàn)略管理的“可視性”，借鑒日本成本企畫中的“看板管理”，需要對相關績效評價指標加以規(guī)范。

　　3.深化供應鏈物流成本管理

　　實現(xiàn)企業(yè)價值增值的目標，需要三個階段的管理相配合。即，成本理念管理、精益成本管理與供應鏈物流成本管理必須密切協(xié)作。換言之，跨地域、跨組織的成本管理，其控制范圍不僅僅局限于企業(yè)自身，而應當將目光放眼整個企業(yè)所處的行業(yè)價值鏈上。隨著市場競爭的日益激烈，企業(yè)與供應商以及顧客之間的關系成本、物流成本以及服務成本等同樣消耗著企業(yè)的資源，而且這些外部成本占企業(yè)總成本的比例逐漸提高。所以企業(yè)需要考慮的成本不僅僅是企業(yè)內(nèi)部作業(yè)發(fā)生的成本，而是要考慮從供應商管理到生產(chǎn)運作再到市場開拓整個過程中的成本。

　　(1)搞好物流成本的整合管理現(xiàn)階段

　　企業(yè)成本管理的重心還局限在控制內(nèi)部的運營與管理成本，成本管理只是針對企業(yè)內(nèi)部活動的管理，沒有考慮與供應商和客戶之間的關系成本，更沒有考慮企業(yè)整個價值鏈物流的成本。企業(yè)物流系統(tǒng)由銷售物流、生產(chǎn)物流和供應鏈物流組成，其中銷售物流是成品實物的流動;生產(chǎn)物流是為生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)服務的物流;供應鏈物流是企業(yè)材料采購等活動形成的物流。

　　物流成本管理的重點之一是實施物流的`整合，具體包括以下幾個方面:a)將物流管理作為公司的競爭策略，正確認識企業(yè)物流的價值、功能和成本;b)樹立一體化的供應鏈管理觀，將產(chǎn)品設計、采購、生產(chǎn)、銷售、售后服務作為一體化客戶價值創(chuàng)造過程看待;e)引進優(yōu)秀的“第三方”，贏得專業(yè)服務水平、規(guī)模/成本效益和先進的管理技術;d)優(yōu)化物流模式的設計，重新確定和規(guī)劃企業(yè)客戶服務水平、物流渠道、組織配置和物流實體網(wǎng)絡;e)建立新的物流運作計劃，建立和確定合理的管理流程、運輸方式、簡化物流環(huán)節(jié)和合理的資源整合;f)規(guī)劃和建立企業(yè)物流IT系統(tǒng)。

　　(2)強化供應鏈物流的創(chuàng)新管理

　　主要是“兩項工作”與“四個步驟”，其中的“兩項工作”是:a)物流作業(yè)活動的電子化，即電子物流;b)實現(xiàn)物流管理信息系統(tǒng)與分銷管理系統(tǒng)(DRP)的無縫對接。“四個步驟”分別為:一是供應鏈全過程的數(shù)據(jù)信息化;二是物流運轉(zhuǎn)的內(nèi)外部流程信息化;三是經(jīng)營決策的信息化;四是企業(yè)交易行為的智能化。借助于上述物流環(huán)節(jié)的創(chuàng)新，企業(yè)內(nèi)部應加快組織體制改革，建立協(xié)調(diào)全局的商務管理系統(tǒng)。對此，一方面要加快成立專門的物流管理組織，由其來集中制定公司采購、生產(chǎn)、銷售等供應鏈過程中的所有物流規(guī)劃，加強對物流執(zhí)行與控制的管理;另一方面，增設企業(yè)的信用管理機構，全面負責公司的信用管理，包括制定信用政策并對信用額度加以控制，以及DRP訂單信息的跟蹤與監(jiān)督等。與此同時，還應積極完善企業(yè)的各項保障措施，具體包括: a)強化人才激勵機制，積極培養(yǎng)物流方面的專門人才;b)成立物流成本管理組織，提高人們對物流成本概念的認知;e)加快存貨的周轉(zhuǎn)，控制各類存儲費用;d)日常采購與網(wǎng)絡采購相結合，提高采購管理制度的有效性和可操作性;e)努力探尋物流管理的新路徑，從物流成本與效益的理念上提高服務的質(zhì)量意識;f)加強物流績效的量表管理，提高物流評價的效率與效果，如控制退貨的數(shù)量等;g)實現(xiàn)供應鏈與物流管理的系統(tǒng)化和綜合化，提高物流管理的整體控制能力;h)正確認識成本概念的內(nèi)涵，建立全面的成本核算體系。

　　二、成本管理的創(chuàng)新實踐

　　為了使企業(yè)組織更具戰(zhàn)略導向性，需要將組織的中長期戰(zhàn)略以先導性的成本管理知識嵌入到相應的計劃及管理目標之中，促使傳統(tǒng)的以單一企業(yè)為主的成本管理向企業(yè)群成本管理的方向擴展，它對于豐富成本管理理論與方法體系具有積極的意義。

　　1.企業(yè)間成本管理的提出

　　企業(yè)間成本管理作為一種成本管理的概念擴展，主要指的是企業(yè)與企業(yè)之間的成本管理，具體表現(xiàn)為供應鏈成本管理或企業(yè)群成本管理。企業(yè)間成本管理擴展了成本管理的外延與邊界，促進了企業(yè)間的協(xié)作與共同發(fā)展，其意義表現(xiàn)在。

　　(1)注重整體利益的獲取

　　企業(yè)間成本管理能夠幫助參與的企業(yè)從戰(zhàn)略上思考競爭優(yōu)勢的來源，提升企業(yè)的核心能力。企業(yè)之間利益主體的多元性，給各相關經(jīng)營主體的管理帶來了復雜性和多樣性。如何設計企業(yè)間成本管理的管理機制，實現(xiàn)企業(yè)間整體利益的最大化是當前管理會計研究的一個熱門話題。

　　(2)強調(diào)合作的重要性

　　隨著經(jīng)濟環(huán)境的轉(zhuǎn)變，顧客需求的個性化特征增強，企業(yè)之間多維、動態(tài)、多邊的交易開始形成，由于缺乏應有的思想與觀念轉(zhuǎn)變，一些企業(yè)形成大量的產(chǎn)銷矛盾，造成了諸如庫存嚴重積壓或由于缺貨流失客戶，嚴重的還使以供應鏈為紐帶的企業(yè)之間的上下游關系惡化、甚至互生敵意，進而導致破產(chǎn)等。因此，必須轉(zhuǎn)變思想，朝著顧客導向、協(xié)調(diào)合作的方向發(fā)展，通過企業(yè)間的精誠合作、共同努力，來實現(xiàn)不斷降低顧客成本，提高顧客價值的戰(zhàn)略意圖。

　　(3)提升組織的長期效率與效果

　　成本管理的重點應由企業(yè)組織內(nèi)部轉(zhuǎn)向組織之間。在組織內(nèi)部成本縮減空間日益減少的情況下，只有通過企業(yè)間成本管理建立長期的合作伙伴關系，將成本管理的重點由組織內(nèi)部轉(zhuǎn)向組織之間，才能獲得持續(xù)的競爭優(yōu)勢。這種合作關系，一方面有助于降低因相互不信任導致的交易成本;另一方面可以通過信息共享、共同合作，來全方位降低產(chǎn)品生命周期成本、挖掘成本潛力，以達到成本的最優(yōu)化。此外，通過在戰(zhàn)略上建立企業(yè)間的長期合作伙伴關系，使產(chǎn)品在開發(fā)期和確認期科學合理地選擇交易對象，加強信息溝通、人員技術交流以及專有資產(chǎn)投資等策略的選擇，促進產(chǎn)品開發(fā)期的縮短、延長成熟期、避免反復期。同時，還可以在綜合考慮項目風險、依賴風險和供應鏈整合風險的基礎上，利用各種成本方法和工具，在產(chǎn)品的整個生命周期中優(yōu)化企業(yè)間的成本管理，進而從根本上創(chuàng)造顧客價值。

　　2.企業(yè)群成本管理的應用

　　企業(yè)群是指大量產(chǎn)業(yè)聯(lián)系密切的企業(yè)(主要是中小企業(yè))與相關支撐機構在空間上集聚，并形成強勁、具有持續(xù)競爭優(yōu)勢的現(xiàn)象。企業(yè)群成本管理的優(yōu)勢就在于能夠克服集群環(huán)境下企業(yè)之間的競爭和合作關系的不平衡，以及生產(chǎn)的社會根植性和網(wǎng)絡的復雜性等方面帶來的不協(xié)調(diào)等問題。企業(yè)群的地域聚集優(yōu)勢，為成本管理向企業(yè)群延伸提供了條件，已通過廣大中小企業(yè)的集群參與，不僅節(jié)約了大量的市場交易成本，還帶來了外部經(jīng)濟效應，使企業(yè)群整體具有了價格優(yōu)勢(彈性)和管理柔性，表現(xiàn)出了極大的經(jīng)濟活力。從企業(yè)群之間的競爭與合作來看，企業(yè)群成本管理的一項重要使命就是通過成本管理手段減弱企業(yè)群內(nèi)彼此之間的分歧，控制機會主義行為。這種機會主義行為在企業(yè)群中的表現(xiàn)形式很多，一個典型的代表是企業(yè)群內(nèi)的某家企業(yè)實施所謂的“單邊學習競賽”，即力圖快速地學會并掌握企業(yè)群合作方的知識和技能，一旦達成學習目標后就開始減少資本的投入或?qū)嵤┢髽I(yè)外遷等行為，從而導致企業(yè)群的不穩(wěn)定性。

　　企業(yè)群成本管理圍繞實現(xiàn)企業(yè)群競爭優(yōu)勢以及提升競爭能力等，為企業(yè)群中的各方主體創(chuàng)造價值，使加入集群的企業(yè)感受到自身價值的增值，亦即參與的企業(yè)在企業(yè)群中獲得的收益大于付出的代價。企業(yè)群成本管理給參與企業(yè)帶來的價值可以表現(xiàn)在以下兩個方面，一是直接價值。其最明顯的特征是比較效應，即參與企業(yè)通過與群中其他企業(yè)對比學習，能夠發(fā)現(xiàn)企業(yè)在內(nèi)部管理制度與流程設計與改造方而存在的不足，并通過借鑒群內(nèi)其他企業(yè)的長項等加以完善，從而帶來現(xiàn)實的價值增值;二是間接價值。如與群內(nèi)其他企業(yè)進行資源交換、學習交流，以及增進合作、搞好關系等方面所帶來的價值。為保持企業(yè)群成本管理的優(yōu)勢，加強企業(yè)群之間的協(xié)作與配合，以及減少生產(chǎn)的社會根植性等問題，需要做好以下幾方面的工作:a)加強組織間的關系管理(relational view)，增強企業(yè)群內(nèi)各主體自覺合作的動力，保持企業(yè)群之間的穩(wěn)定和信任關系，減少不確定性;b)提高企業(yè)群之間的可視性，尤其是績效管理的透明度。企業(yè)群成本管理組織通過管理會計的信息支持系統(tǒng)為集群企業(yè)各方提供平臺，幫助各利益相關方及時了解企業(yè)群自身帶來的效應等;e)培養(yǎng)企業(yè)群整體的競爭優(yōu)勢。在獲得特定資源、知識和信息方面，管理會計控制系統(tǒng)要為企業(yè)群創(chuàng)造條件，政府部門等加以積極配合，而非單純的采用優(yōu)惠政策等措施，即從根本上促進企業(yè)群中的各利益主體實現(xiàn)內(nèi)生性的增長。

　　總之，企業(yè)群成本管理不僅能夠提供與顧客和競爭對手相關的外向型戰(zhàn)略信息，還能夠提供本企業(yè)與戰(zhàn)略相關的內(nèi)部信息。企業(yè)群成本管理是企業(yè)間成本管理的一個典型代表，它是成本管理在組織層面的一種延伸與擴展。加強企業(yè)群成本管理的研究與應用，不僅能夠豐富和發(fā)展成本管理的理論與方法體系，也為成本控制的合理、有效應用提供了一個可借鑒的典范。

　　三、結論

　　本文在分析成本理念的基礎上，圍繞成本管理的概念擴展提出了“兩個視角，四個路徑”的成本管理新模式。從研究范式來看，無論是基于成本性態(tài)的成本分類，還是成本經(jīng)營理念下的成本管理擴展，大都是基于理論邊界的一種延伸;而基于經(jīng)營主體視角的成本管理，即從單一企業(yè)成本管理向企業(yè)群成本管理的擴展，則更多的是著眼于企業(yè)實踐的成本管理創(chuàng)新。通過本文研究，可得出如下結論:a)成本理念與概念產(chǎn)品的結合，體現(xiàn)了成本管理改革的發(fā)展規(guī)律，是管理會計情境化研究的內(nèi)在要求;b)圍繞成本理念形成的成本管理新模式，為企業(yè)產(chǎn)品創(chuàng)新，以及企業(yè)研發(fā)管理等提供了一種新的思路;e)概念產(chǎn)品的形成與應用是多種管理手段共同發(fā)揮作用的結果，即它是由成本理念管理、精益成本管理，以及供應鏈物流成本管理等加以支撐的;d)研究企業(yè)間成本管理，探尋企業(yè)群成本管理的經(jīng)驗與方法，不僅能夠為企業(yè)的成本管理實踐提供理論支持，也可以為成本管理體系的發(fā)展作出貢獻。

　　總之，成本管理的概念擴展促進了企業(yè)成本結構的改革與完善，同時成本管理的實踐又反過來推動了新的成本理念的形成與構建，如此循環(huán)往復，必將推動我國成本管理理論與方法體系的完善與發(fā)展，并在全球成本管理的知識體系中發(fā)揮更大的作用。

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