籌劃企業(yè)所得稅

　　天晟公司為了改善工作環(huán)境和提升企業(yè)形象，于2004年11月~12月斥資560萬元，對原值為2000萬元的辦公樓（折舊年限20年，已使用6年）進行了裝修，相關費用已經(jīng)全額計入了當期損益。從稅收角度分析，公司支付的裝修費用占到了房屋原值的28%（560÷2000×100%），按稅法規(guī)定，不能直接進入本期費用予以稅前扣除，應該作為資本性支出，每年以計提折舊的形式分期（從2005年1月份開始）攤入成本。因此，公司在申報2004年度企業(yè)所得稅時，需要調增560萬元的應納稅所得額。

　　企業(yè)的固定資產在投入使用后，會發(fā)生一些諸如維護、改建、擴建或改進其功能的費用（統(tǒng)稱為“固定資產后續(xù)支出”）。會計制度及相關準則和企業(yè)所得稅法規(guī)在對這項支出性質的確認與計量標準上存在一定差異。

　　財政部《關于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關會計準則有關問題解答（二）的通知》（財會〔2003〕10號）明確：《企業(yè)會計準則———固定資產》規(guī)定，與固定資產有關的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟利益超過了原先的估計，如延長了固定資產的使用壽命，或者使產品質量實質性提高，或者使產品成本實質性降低，則應當計入固定資產賬面價值，其增計后的金額不應超過該固定資產的可收回金額。除此以外的后續(xù)支出，應當確認為當期費用，不再通過預提或待攤的方式核算。企業(yè)在日常核算中應依據(jù)上述原則判斷固定資產后續(xù)支出是應當資本化，還是費用化。在具體實務中，對固定資產裝修費用，符合上述原則可予資本化的，應當在“固定資產”科目下單設“固定資產裝修”明細科目核算。

　　國家稅務總局《關于印發(fā)企業(yè)所得稅稅前扣除辦法的通知》（國稅發(fā)〔2000〕84號，以下簡稱《通知》）第三十一條規(guī)定：納稅人的固定資產改良支出，如有關固定資產尚未提足折舊，可增加固定資產價值；如有關固定資產已提足折舊，可作為遞延費用，在不短于5年的期間內平均攤銷。符合下列條件之一的固定資產修理，應視為固定資產改良支出：（一）發(fā)生的修理支出達到固定資產原值20%以上；（二）經(jīng)過修理后有關資產的經(jīng)濟使用壽命延長兩年以上；（三）經(jīng)過修理后的固定資產被用于新的或不同的用途。

　　可見，會計制度與《通知》在判斷固定資產后續(xù)支出性質時的側重點各有不同。前者主要是提供了質的標準，在量的方面沒有具體數(shù)額規(guī)定，并且還出現(xiàn)了“可能流入”、“原先的估計”等主觀性很強的字眼，使得企業(yè)在實際執(zhí)行中的彈性較大。后者給出的標準有著具體數(shù)額限制，顯然更為嚴謹和直觀。兩相比較，《通知》能夠起到有效地防止企業(yè)出于自身利益需要來模糊固定資產后續(xù)支出的性質（即使雙方都認定為資本性支出，在確定資本化金額時也會有出入，本文未就此進行討論）的作用。

　　從上面分析可知，由于會計與稅收目的不同，可能會導致兩者判斷同一筆支出性質時出現(xiàn)相異的結論。對企業(yè)而言，一項支出究竟是予以資本化逐年扣除還是直接費用化計入本期損益，勢必影響年度利潤額，進而改變納稅人應納稅額。

　　但是，《通知》也給納稅人提供了籌劃空間。只要企業(yè)事先對裝修金額進行測算，將其與房屋原值進行比較，把費用控制在規(guī)定比例之內，就可以直接稅前扣除。

　　假定條件不變，天晟公司改變裝修方案，把原有工程分成一期（費用320萬元）和二期（費用240萬元）進行，并將二期工程延至2005年12月開工并完成。這樣操作給公司帶來了以下好處。

　　一、減少房產稅支出《通知》規(guī)定，納稅人的固定資產改良支出，如有關固定資產尚未提足折舊，增加固定資產價值。原有方案中的裝修費用計入房屋原值后，必將增加房產稅計稅依據(jù)。新方案下的一期和二期工程支出分別只占房屋原值的16%和12%，均未達到20%的標準，無須計入房屋原值，企業(yè)因此每年可少納稅款560×（1－10%）×1.2%＝6.048萬元（當?shù)匾?guī)定的房產余值按房屋原值扣除10%計算），金額雖然不算大，但考慮到房產稅是企業(yè)一項長期固定的支出（直至房屋報廢時才免于征收），節(jié)稅效果還是非常明顯的。

　　二、減少企業(yè)所得稅支出新方案下的裝修費用在發(fā)生年度據(jù)實列支，減少了2004年度和2005年度的應納稅所得額。但是，這并不表明納稅人真正少支出了所得稅款。由于這種時間性差異造成的前期少納稅款將在后期逐步轉回，在不考慮企業(yè)出現(xiàn)虧損、資產報廢時的清理費用、清理收入以及凈殘值等因素時，無論是否改變裝修方案，這筆費用最終都能起到抵減同樣金額（560×33%＝184.8萬元）稅款的作用，其總體所得稅負擔并沒有任何程度的增減。那么，從這一角度來看，公司是否無法獲得任何節(jié)稅利益呢？

　　答案當然是否定的。大家都知道，計提固定資產折舊時的基數(shù)是不包含凈殘值的。根據(jù)《國家稅務總局關于做好已取消的企業(yè)所得稅審批項目后續(xù)管理工作的通知》（國稅發(fā)〔2003〕70號）第二條規(guī)定，企業(yè)計算可扣除的固定資產折舊額時，在內、外資企業(yè)所得稅“兩法”合并前，固定資產殘值比例統(tǒng)一確定為5%.這就意味著原有方案至少有28萬元（560×5%）的裝修費用無法起到抵減應納稅所得額的作用，而新方案根本無須考慮這一因素，裝修費用可以全額稅前扣除。因此，分次裝修累計可以少納企業(yè)所得稅28×33%＝9.24萬元。

　　三、增加了凈現(xiàn)金流量與原方案相比，新方案縮短了裝修費用的攤銷期限（兩年），提前確認費用必將導致部分應納稅所得額推遲至后期實現(xiàn)，從而滯后了納稅義務發(fā)生時間。由于企業(yè)資金不可能是無償取得的，都有一定的成本，新方案無疑給納稅人帶來了資金時間價值的收益。

　　假定公司要求的最低資金年報酬率為8%.在新方案下，裝修費用沖減公司2004年度和2005年度所得稅支出的折現(xiàn)額為178.931萬元。在原有方案下，折舊是從2005年開始發(fā)揮抵稅作用的，年均可抵減所得稅支出12.54萬元，累計折現(xiàn)額（即計算遞延年金現(xiàn)值）為99.386萬元。后者多支出79.545萬元的現(xiàn)金流量（為簡化分析，未考慮房產稅支出對現(xiàn)金流量的影響）。 可見，天晟公司通過分次裝修房屋，將費用性質由資本性支出轉化為收益性支出后，既減少了前期應納稅所得額，又避免了增加房屋原值，不僅降低了企業(yè)的稅收負擔，還增加了企業(yè)的現(xiàn)金流量，非常劃算。但是，這只是一種籌劃思路，不能生搬硬套。如果分次裝修影響到了納稅人正常的生產經(jīng)營活動，或者分次裝修期間正處于企業(yè)所得稅減免期間，企業(yè)就應該通盤考慮，改變策略，選擇更為有利的裝修方案。

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