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企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則+版本
國(guó)家財(cái)政部頒布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用的會(huì)計(jì)信息的新理念，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際慣例的趨同，首次構(gòu)建了比較完整的有機(jī)統(tǒng)一體系，并為改進(jìn)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則提供了有益借鑒，實(shí)現(xiàn)了我國(guó)企業(yè)準(zhǔn)則建設(shè)新的跨越和突破。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，由基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南三個(gè)部分構(gòu)成。和舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則從基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則到具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都作了較大的改動(dòng)。
1 修訂的原因
1.1 從基本準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)法規(guī)體系中的地位看，修訂更新基本準(zhǔn)則是與現(xiàn)行會(huì)計(jì)法律、會(huì)計(jì)行政法規(guī)內(nèi)容保持協(xié)調(diào)一致的迫切需要。
舊基本準(zhǔn)則頒布于1992年。十幾年來由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)法規(guī)體系中國(guó)家法層次的《會(huì)計(jì)法》已于1999年被修訂。2年國(guó)務(wù)院又出臺(tái)了《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》行政法規(guī)。這些新法律法規(guī)體現(xiàn)了新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下會(huì)計(jì)核算的新標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為部門規(guī)章必須依據(jù)會(huì)計(jì)法律和會(huì)計(jì)行政法規(guī)的規(guī)定，因而迫切需要修訂相關(guān)內(nèi)容。
1.2 基本準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的統(tǒng)馭性地位決定必須對(duì)其修訂。
新準(zhǔn)則體系由基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則兩個(gè)層次組成。基本準(zhǔn)則是“綱”，是“準(zhǔn)則的準(zhǔn)則”，在準(zhǔn)則體系中其統(tǒng)馭作用，它不僅是指導(dǎo)各項(xiàng)具體準(zhǔn)則建立的指導(dǎo)性原則，而且是調(diào)整企業(yè)會(huì)計(jì)行為的普遍性規(guī)范。舊基本準(zhǔn)則無法實(shí)現(xiàn)其引領(lǐng)作用，必須對(duì)其修訂。
2 新準(zhǔn)則的主要變化
2.1 新基本準(zhǔn)則與舊基本準(zhǔn)則的比較 新基本準(zhǔn)則中的會(huì)計(jì)基本原則，繼續(xù)保留了重要性原則、謹(jǐn)慎原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則等，也強(qiáng)調(diào)了可比性、一致性、明晰性等原則。但權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本不再作為會(huì)計(jì)核算的基本原則。
2.2 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中具體準(zhǔn)則與舊具體準(zhǔn)則的比較
2.2.1 增加的舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中缺乏的部分
①金融工具確認(rèn)和計(jì)量、金融工具列報(bào)和金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。關(guān)于金融工具的4項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要適用于金融企業(yè)，這些準(zhǔn)則對(duì)金融企業(yè)的影響是廣泛而深刻的，上市或擬上市的金融機(jī)構(gòu)則首當(dāng)其沖。例如，準(zhǔn)則規(guī)定衍生金融工具一律以公允價(jià)值計(jì)量，并從表外移到表內(nèi)反映。這就要求上市銀行和證券公司善用衍生工具這把”雙刃劍”，因?yàn)楸韮?nèi)化將對(duì)企業(yè)利用衍生金融工具進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的行為產(chǎn)生重大影響，企業(yè)不但要考慮現(xiàn)金流等經(jīng)濟(jì)因素，還要考慮衍生金融工具對(duì)報(bào)表的影響，以避免給報(bào)表帶來過大的波動(dòng)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與現(xiàn)行金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度相比共有5方面的差異：引入了金融工具的概念、衍生金融工具的核算、計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的不同、確認(rèn)方面的差異和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的差異。
②原保險(xiǎn)合同與再保險(xiǎn)合同。我國(guó)一直沒有對(duì)原保險(xiǎn)合同制定準(zhǔn)則，實(shí)務(wù)指導(dǎo)以《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》為準(zhǔn)。與金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度相比，新準(zhǔn)則有如下特點(diǎn)：區(qū)分保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)和非保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn);增加準(zhǔn)備充足性測(cè)試;區(qū)分原保險(xiǎn)合同和再保險(xiǎn)合同。
③石油天然氣開采。這條準(zhǔn)則是對(duì)我國(guó)現(xiàn)行三大石油公司(中石油、中石化、中海油)業(yè)務(wù)處理的描述。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與原企業(yè)會(huì)計(jì)制度的主要差異體現(xiàn)在：礦區(qū)權(quán)益、井及相關(guān)設(shè)施折耗的計(jì)算方法，原制度采用直線法，新準(zhǔn)則引入產(chǎn)量法和年限平均法。新準(zhǔn)則允許提取棄置支出準(zhǔn)備，并設(shè)置了“油氣資產(chǎn)”，“累計(jì)折耗”和“油氣資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，同時(shí)取消了“地質(zhì)成果”科目。
④投資性房地產(chǎn) 舊準(zhǔn)則并沒有將房地產(chǎn)作為一個(gè)單獨(dú)項(xiàng)目來加以處理，而是把現(xiàn)有的投資性房地產(chǎn)的相關(guān)內(nèi)容分散在其他相關(guān)準(zhǔn)則之中。新準(zhǔn)則對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量采用成本模式和公允價(jià)值模式兩種方法。成本模式的計(jì)量方法與原準(zhǔn)則相同，但在采用公允價(jià)值模式時(shí)，不需要攤銷或折舊，也不需計(jì)提減值準(zhǔn)備，只需要在期末按公允價(jià)值對(duì)帳面進(jìn)行調(diào)整，將其差額直接計(jì)入當(dāng)期損益。
⑤增加了生物資產(chǎn)、企業(yè)年金基金和股份支付準(zhǔn)則 這三條準(zhǔn)則對(duì)舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中未曾規(guī)范或者沒有詳細(xì)規(guī)范的方面制定了更為嚴(yán)謹(jǐn)可行的操作指南。填補(bǔ)了在農(nóng)業(yè)資產(chǎn)、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和期權(quán)激勵(lì)行為的會(huì)計(jì)核算規(guī)范方面的空白。
2.2.2 在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基礎(chǔ)上發(fā)生突破性變革的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要部分
①資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提 新舊準(zhǔn)則主要區(qū)別在：新準(zhǔn)則提出了“資產(chǎn)組”的概念，擴(kuò)大了資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的使用范圍，在資產(chǎn)減值跡象判斷上，新準(zhǔn)則比現(xiàn)行制度要求更加明確，可收回金額的計(jì)量原則也更具有操作性。并且新準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值的概念，對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量使用做出了限制性規(guī)定，強(qiáng)調(diào)一旦使用公允價(jià)值就停止歷史成本價(jià)值的帳務(wù)處理。同時(shí)由于使用公允價(jià)值所產(chǎn)生的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這一規(guī)定可謂是新舊準(zhǔn)則中減值準(zhǔn)備部分差異最大的地方。
②債務(wù)重組方法 新舊準(zhǔn)則最大的差異就是公允價(jià)值的使用和債務(wù)重組收益將計(jì)入當(dāng)期損益，因此采用新準(zhǔn)則以后影響的是當(dāng)期損益而不是權(quán)益。新準(zhǔn)則中債務(wù)重組的定義是在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)。新準(zhǔn)則突出了債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。
③企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理 目前中國(guó)的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，這不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為，合并對(duì)價(jià)值也不是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，不代表公允價(jià)值，因此以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，以避免利潤(rùn)操縱。非同一控制下的企業(yè)合并(包括吸收合并和新設(shè)合并)可以有雙方的討價(jià)還價(jià)，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此有雙方認(rèn)可的公允價(jià)值，并可確認(rèn)購(gòu)買商譽(yù)。新的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論。合并報(bào)表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，也應(yīng)納入合并范圍。
④所得稅的影響 新舊準(zhǔn)則的差異體現(xiàn)在：在計(jì)稅基礎(chǔ)上，舊準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)收入和費(fèi)用與納稅收益和納稅扣除之間的差異，主要是從發(fā)生額的角度進(jìn)行分析;新準(zhǔn)則則強(qiáng)調(diào)企業(yè)在某一特定時(shí)日的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間所存在的暫時(shí)性差異，從余額角度來進(jìn)行分析。在所得稅確認(rèn)上，舊準(zhǔn)則要求企業(yè)采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法(包括遞延法和債務(wù)法)核算所得稅;新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算遞延所得稅。在減值確認(rèn)計(jì)量上，舊準(zhǔn)則沒有遞延稅款借項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的規(guī)定，而新準(zhǔn)則則規(guī)定在一定的情況下，可計(jì)提減值準(zhǔn)備，并在日后符合規(guī)定時(shí)可以轉(zhuǎn)回。
⑤長(zhǎng)期投資核算方法 新舊準(zhǔn)則的差異表現(xiàn)在：舊準(zhǔn)則對(duì)投資中產(chǎn)生的股權(quán)投資差額進(jìn)行確認(rèn)，并分期進(jìn)行攤銷，以調(diào)整投資收益，如果是負(fù)的股權(quán)投資差額就應(yīng)確認(rèn)為資本公積。新準(zhǔn)則規(guī)定，如長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額的，確認(rèn)為商譽(yù)，該商譽(yù)不進(jìn)行攤銷;如果是小于的，則直接沖減留存收益。
3 分析
3.1 明確提出雙重財(cái)務(wù)報(bào)告指標(biāo) 新準(zhǔn)則針對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和資本市場(chǎng)發(fā)展迅速但仍不夠完善的現(xiàn)實(shí)，確立了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是“向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策”。體現(xiàn)出“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”雙重要求。
3.2 充實(shí)會(huì)計(jì)計(jì)量?jī)?nèi)容，強(qiáng)化會(huì)計(jì)計(jì)量在會(huì)計(jì)核算中的重要地位 會(huì)計(jì)核算包括確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告四個(gè)環(huán)節(jié)。計(jì)量是核心，貫穿會(huì)計(jì)核算全過程。因?yàn)闀?huì)計(jì)核算主要從價(jià)值量上反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，所以會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)計(jì)量存在天然關(guān)系，會(huì)計(jì)核算在這個(gè)意義上也可以看成是會(huì)計(jì)計(jì)量的過程。
新準(zhǔn)則增加第九章專門集中闡述會(huì)計(jì)計(jì)量，強(qiáng)化了計(jì)量在核算中的重要地位。新準(zhǔn)則明確了會(huì)計(jì)計(jì)量的一般原則為一般采用歷史成本，需要采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)保證金額能夠取得并具可靠性。同時(shí)闡釋了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值的涵義。
經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，金融證券市場(chǎng)出現(xiàn)的新情況，無形資產(chǎn)創(chuàng)新義務(wù)不斷出現(xiàn)，會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)信息質(zhì)量要求更高，運(yùn)用單一的歷史成本計(jì)量屬性提供的會(huì)計(jì)信息可靠性強(qiáng)，相關(guān)性卻較弱。為此，除歷史成本外，新準(zhǔn)則引入了重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值計(jì)量屬性。
新準(zhǔn)則應(yīng)用指南對(duì)5種計(jì)量屬性的涵義、特點(diǎn)、優(yōu)點(diǎn)及局限性都做了分析，特別強(qiáng)調(diào)采用公允價(jià)值計(jì)量屬性的原因以及歷史成本和公允價(jià)值各自的優(yōu)點(diǎn)和局限性。公允價(jià)值因“更多地反映了市場(chǎng)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)或整體價(jià)值的評(píng)價(jià)”而“更具有相關(guān)性”。歷史成本反映的是“過去的歷史信息”，相關(guān)性較弱，可靠性較強(qiáng)，在缺乏活躍市場(chǎng)條件下，可靠性不足。
3.3 強(qiáng)化會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求 舊準(zhǔn)則第二章會(huì)計(jì)核算的“一般原則”包括七項(xiàng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征和五項(xiàng)確認(rèn)、計(jì)量基本原則。為了和制定基本準(zhǔn)則的總體目標(biāo)一致，同時(shí)為了和國(guó)際慣例接軌，新準(zhǔn)則第二章更名為“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”。這部分內(nèi)容在舊準(zhǔn)則第二章有關(guān)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征基礎(chǔ)上補(bǔ)充完善，構(gòu)建了比較完善的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量評(píng)價(jià)體系。
新準(zhǔn)則仍然將客觀性原則放在首位，特別強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息要真實(shí)可靠，內(nèi)容完整;相關(guān)性原則繼續(xù)保留，但涵義發(fā)生了變化，只強(qiáng)調(diào)與信息使用者經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān);可比性原則和一貫性原則合并為可比性原則;增加了實(shí)質(zhì)重于形式原則;明晰性、重要性、謹(jǐn)慎性、及時(shí)性四項(xiàng)原則表達(dá)更充分完善，涵義沒有變化。
權(quán)責(zé)發(fā)生制作為企業(yè)會(huì)計(jì)核算前提出現(xiàn)在總則中，體現(xiàn)出企業(yè)會(huì)計(jì)區(qū)別其他會(huì)計(jì)的重要前提。配比原則和劃分資本性收益性支出原則被取消。
3.4 會(huì)計(jì)要素的定義更為科學(xué) 新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)要素仍保留舊準(zhǔn)則六要素的名稱及分類，但對(duì)其定義按照《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告條例》的規(guī)定做了重大調(diào)整，使之更能揭示要素的內(nèi)涵和本質(zhì)特征。
3.5 新準(zhǔn)則國(guó)際趨同對(duì)我國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)和企業(yè)發(fā)展帶來重大影響
3.5.1 對(duì)中國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到推動(dòng)作用。新準(zhǔn)則將有助于提高上市公司質(zhì)量，增強(qiáng)投資者的信心，促進(jìn)資本市場(chǎng)發(fā)展;有利于進(jìn)一步優(yōu)化我國(guó)投資環(huán)境，從而有助于完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，提高對(duì)外開放水平;新準(zhǔn)則在信息披露方面突出了充分披露原則，力圖提高會(huì)計(jì)信息透明度，有助于維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)公眾利益。
3.5.2 對(duì)我國(guó)企業(yè)微觀發(fā)展具有積極意義。執(zhí)行新準(zhǔn)則是引入國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)的過程，是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理全過程提出了新要求，有利于企業(yè)深化改革，促進(jìn)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，進(jìn)一步刺激國(guó)內(nèi)和國(guó)際資本投資;新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)的相關(guān)規(guī)定，要求企業(yè)必須進(jìn)一步提升管理理念，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)駕馭能力，有助于提高企業(yè)管理水平;新準(zhǔn)則披露內(nèi)容更加豐富、透明，有助于完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)。
4 結(jié)論
通過上述對(duì)比分析不難看出，與以往的以框架為重心的改革不同，此次改革以政策性改革為主，主要體現(xiàn)在基本準(zhǔn)則中的會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)要素及確認(rèn)計(jì)量原則等方面，其意義深遠(yuǎn)，適應(yīng)了國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)。隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系的完善和對(duì)外開放的深入，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的地位也在不斷提升。這將更有利于國(guó)外投資者讀懂我國(guó)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告，更有助于我國(guó)企業(yè)走出國(guó)門去參與海外競(jìng)爭(zhēng)，從而進(jìn)一步促進(jìn)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和改革開放。各企業(yè)應(yīng)當(dāng)深刻理解新準(zhǔn)則6大會(huì)計(jì)要素的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，按照新準(zhǔn)則的要求對(duì)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)要素進(jìn)行重新分類和確認(rèn)，加強(qiáng)培訓(xùn)，提高廣大財(cái)務(wù)人員對(duì)公允價(jià)值的理解和識(shí)別能力，以保證能在實(shí)際中正確識(shí)別和應(yīng)用。
[企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2015+版本]
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