生物性資產(chǎn)存貨的審計難題

作者：文一墨

財會學(xué)習(xí) 2015年04期

獐子島“扇貝門”迷局

2014年10月30日晚間，獐子島(002069)的一顆重磅炸彈激起了資本市場的千層浪。獐子島發(fā)布公告，三季度公司業(yè)績“大變臉”，由盈利變?yōu)樘潛p約8.12億元。其理由是，105.64萬畝海洋牧場發(fā)生自然災(zāi)害，遭遇北黃海冷水團低溫及變溫等，獐子島蝦夷扇貝遭受了滅頂之災(zāi)，價值7.35億元的底播蝦夷扇貝存貨放棄采捕、進行核銷處理。在如此“驚駭”的原因面前，各家投資機構(gòu)的小伙伴們都驚呆了，甚至有中小投資者出言“活要見肉，死要見殼！”

獐子島“扇貝門”被曝至今已一月有余，是否涉及造假，眾說紛紜，但證監(jiān)會目前就獐子島相關(guān)情況仍在核查之中。此時此刻，我們雖滿腹疑問，亦不想簡單武斷判斷獐子島就是藍田股份第二。反觀獐子島“扇貝門”事件，無疑獐子島對其存貨的處理是整個事件最值得關(guān)注焦點之一。根據(jù)獐子島公告，其協(xié)同海洋科學(xué)家和注冊會計師到現(xiàn)場進行系統(tǒng)調(diào)查，決定對105.64萬畝海域成本為7.35億元的底播蝦夷扇貝存貨放棄采捕、進行核銷處理，對43.02萬畝海域成本為3億元的底播蝦夷扇貝存貨計提存貨跌價準備2.83億元，扣除遞延所得稅影響2.54億元，合計影響凈利潤7.63億元，全部計入2014年第三季度。面對這種處理結(jié)果，無論是作為一名局內(nèi)的利益相關(guān)者，還是一個只想了解內(nèi)情的門外看客，都不禁要先問，在我國現(xiàn)行的企業(yè)會計準則下，應(yīng)如何對企業(yè)存貨業(yè)務(wù)進行相關(guān)會計處理，注冊會計師們應(yīng)如何對企業(yè)存貨，特別是生物性資產(chǎn)存貨，去獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，從而出具可靠的鑒證報告。

生物性資產(chǎn)存貨審計的風(fēng)險

根據(jù)《企業(yè)會計準則第1號——存貨》的規(guī)定，存貨是指企業(yè)在日�；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程中或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量。資產(chǎn)負債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準備，計入當(dāng)期損益。

在2004年財政部頒發(fā)的《農(nóng)業(yè)企業(yè)核算辦法》作為當(dāng)時執(zhí)行的《企業(yè)會計制度》的補充，首次引入了生物資產(chǎn)的概念。生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。2006年，財政部頒發(fā)《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》。消耗性生物資產(chǎn)適用該準則。根據(jù)準則規(guī)定，生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產(chǎn)跌價準備或減值準備，并計入當(dāng)期損益。上述可變現(xiàn)凈值和可收回金額，應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會計準則第1號——存貨》和《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》確定。

為了鑒證上市公司或者被審計單位對存貨的會計處理及披露是否按照企業(yè)會計準則，注冊會計師對企業(yè)存貨的審計一般主要追求以下五個目的：保證資產(chǎn)負債表中的存貨是存在的(存在性)，所有應(yīng)當(dāng)記錄的存貨均已記錄(完整性)，記錄的存貨由被審計單位擁有或控制(權(quán)利和義務(wù))，存貨以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財務(wù)報表中，與之相關(guān)的計價調(diào)整已恰當(dāng)記錄(準確性)，存貨已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務(wù)報表中做出恰當(dāng)列報(列報)等。

根據(jù)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕�求，注冊會計師�?yīng)當(dāng)首先實施風(fēng)險評估程序，通過了解被審計單位及其環(huán)境與被審計單位的內(nèi)部控制，評估財務(wù)報表層次和認定層次的重大錯報風(fēng)險。對于獐子島這類農(nóng)業(yè)上市公司，鑒于其生物性資產(chǎn)存貨的特殊性，我們通常可以認為其存貨存在特別風(fēng)險，即需要注冊會計師特別考慮的重大錯報風(fēng)險。對于特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價相關(guān)控制的設(shè)計情況，并確定其是否已經(jīng)得到有效執(zhí)行。

根據(jù)獐子島之前的說法，公司對獐子島海域地質(zhì)和水文等生物生長環(huán)境要素進行了全面勘察。其中，針對北黃海冷水團，公司在獐子島海域構(gòu)建了北黃海冷水團監(jiān)測潛標網(wǎng)，對底層水溫變化實施24小時不間斷監(jiān)測，提升海域環(huán)境的監(jiān)控能力。在2013年1月，獐子島就與大連華信計算機技術(shù)股份有限公司簽署了海洋牧場智能化管理系統(tǒng)協(xié)議，該系統(tǒng)涵蓋育苗過程管理、養(yǎng)殖過程管理、海洋環(huán)境的監(jiān)測預(yù)警、船舶航跡的監(jiān)測和預(yù)警、生產(chǎn)過程的風(fēng)險預(yù)警、關(guān)鍵指標的記錄和跟蹤、正反向數(shù)據(jù)追溯體系等各個方面。2013年8月份，獐子島在雪球網(wǎng)回答投資者提問時表示，公司底播的蝦夷扇貝存活率保持在較高水平，且東北的洪水并未對公司海域造成影響。

我們不禁產(chǎn)生這樣的疑問，獐子島的審計師——大華會計師事務(wù)所，是否切實履行了風(fēng)險評估程序，對獐子島所謂的“對底層水溫變化實施24小時不間斷監(jiān)測”的控制程序是否進行評估？如果獐子島確實有相應(yīng)的控制程序，為何沒有任何預(yù)警以至于冷水團來襲后扇貝全部死亡？很顯然，即使存在控制程序，該控制程序亦未得到有效執(zhí)行。可以推斷，注冊會計師既沒有做好風(fēng)險評估程序，也沒有做好控制測試。

那么，注冊會計師只能依賴剩下的實質(zhì)性程序了。存貨數(shù)量的準確性和完整性應(yīng)該如何檢測呢？這就需要我們在審計過程中另一件強有力的工具——監(jiān)盤來保證了。

我們來看“獐子島”的監(jiān)盤工作，考慮到養(yǎng)殖業(yè)和其產(chǎn)品的特殊性、工作的強度、成本以及對生產(chǎn)經(jīng)營的影響，公司一般于每年的12月20日至12月30日進行盤點。對于那些通過浮筏養(yǎng)殖(包括蝦夷扇貝、鮑魚、海膽等)以及網(wǎng)箱養(yǎng)殖(包括養(yǎng)殖各種魚類)的在產(chǎn)品，盤點方便易操作，可以實行全面盤點。對于浮筏養(yǎng)殖蝦夷扇貝、海膽等在產(chǎn)品，因數(shù)量較多，一般實施多點隨機抽取浮筏進行盤點(抽點比例為10%)，抽點后，根據(jù)抽點結(jié)果與公司生產(chǎn)部門、財務(wù)部門當(dāng)前的統(tǒng)計數(shù)據(jù)進行核對，若不存在差異或存在合理差異，則按盤點的在養(yǎng)量與臺筏樣本數(shù)相除求得單位臺筏的在養(yǎng)量，再與養(yǎng)殖臺筏總量相乘，最后推算出全部在養(yǎng)量，以推算的全部在養(yǎng)量作為實有數(shù)量。若存在異常差異的，則擴大至實施全面盤點，以盤點數(shù)作為實有數(shù)量。根據(jù)公告，獐子島于2014年9月15日至10月12日進行了秋季底播蝦夷扇貝存量抽測，抽測方法為拖網(wǎng)配合視頻。與獐子島的監(jiān)盤相比，大華會計所的審計工作似乎是走過場。根據(jù)公告，大華會計所監(jiān)盤日期為2014年10月18日、20日和25日，僅盤點3天。

存貨監(jiān)盤，其實是一項非常浩大的工程，尤其對生物性資產(chǎn)存貨的監(jiān)盤。由于生物資產(chǎn)所固有的特性，其盤點過程比一般制造業(yè)企業(yè)更為復(fù)雜，技術(shù)上存在一定難度，對于存貨和營業(yè)成本的真實性、準確性以及價值的認定等相關(guān)的重大錯報風(fēng)險的影響也更大。例如，養(yǎng)殖在水中的魚、珍珠和海參、扇貝。監(jiān)盤的審計人員是否具備相應(yīng)的專業(yè)判斷能力和職業(yè)經(jīng)驗?zāi)兀?/p>

在監(jiān)盤過程中，審計人員一般是起到一個監(jiān)督的工作，不僅是監(jiān)督盤點的數(shù)量的準確性，也是監(jiān)督客戶的盤點操作是否合規(guī)，這又涉及企業(yè)內(nèi)控有效性的問題。作為一個監(jiān)督者，審計人員必須具備相應(yīng)的專業(yè)判斷能力。但是，現(xiàn)實情況是，國內(nèi)會計師事務(wù)所對存貨監(jiān)盤重視程度不高，或受限于成本，或受限于職業(yè)能力，往往派一些審計助理甚至一些審計實習(xí)生去監(jiān)盤。對于助理級別的審計新手，由于專業(yè)知識儲備、審計經(jīng)驗不足，往往直接采納被審計單位意見，被其牽著鼻子走，導(dǎo)致監(jiān)盤淪為走過場。

生物性資產(chǎn)存貨的監(jiān)盤難題

我們再來詳細分析獐子島“扇貝門”主角——底播在產(chǎn)品的監(jiān)盤工作。由于該類產(chǎn)品都是在海底自然生長的活物，而且養(yǎng)殖規(guī)模大，將其全部捕撈上來盤點會耗費大量的費用，也會影響正常的生產(chǎn)經(jīng)營，因此在獐子島研發(fā)中心定期抽查檢測的基礎(chǔ)上，采取抽樣盤點方式。

對于蝦夷扇貝類，其養(yǎng)殖周期為1年以上，分兩個底播年份進行分區(qū)輪播，抽查時按分區(qū)抽查。當(dāng)年底播扇貝，11月份進行苗種底播，到12月份是公司盤點月，因底播時間較短，平均個體較小，盤點會導(dǎo)致幼苗受傷或死亡，故以實投數(shù)量為盤點數(shù)。上年底播扇貝，根據(jù)養(yǎng)殖海域水深不同，以不同的采捕方式進行抽點。水深超過20米的養(yǎng)殖區(qū)域(占公司目前養(yǎng)殖海域的90%以上)采用拖網(wǎng)采捕盤點的方式(每100畝抽點1畝，抽點比例為不低于1%)，具體方法是在不同的養(yǎng)殖區(qū)塊，隨機選取多個樣本點，用標準的拖網(wǎng)、采用船只拖網(wǎng)方式進行拖網(wǎng)捕撈，對捕撈的扇貝進行清點，同時根據(jù)坐標位置計算捕撈面積，以清點的捕撈數(shù)量與捕撈面積相除求得每畝在養(yǎng)量，用盤點的每畝在養(yǎng)量與該區(qū)塊養(yǎng)殖面積相乘推算該區(qū)塊的在養(yǎng)總量，以推算的在養(yǎng)總量作為實有數(shù)量。不超過20米養(yǎng)殖區(qū)采用人工采捕的方式進行盤點。在不同的養(yǎng)殖區(qū)塊，隨機選取多個樣本點(由于受養(yǎng)殖環(huán)境限制面積較少，每50畝抽點90平方米，抽點比例為3‰左右)，盤點具體方法是將面積為30平方米鐵框投入底播區(qū)，潛水員在圈定區(qū)域?qū)⑸蓉惾�部捕撈，對捕撈的扇貝�?shù)量進行清點和稱重，以清點的捕撈數(shù)量與捕撈面積相除求得每畝在養(yǎng)量，用盤點的每畝在養(yǎng)量與該區(qū)塊養(yǎng)殖面積相乘推算該區(qū)塊的在養(yǎng)總量，以推算的在養(yǎng)總量作為實有數(shù)量。

對于底播鮑魚，其生長周期為四年，分四個底播年份進行分區(qū)輪播；海參生長周期為三年，分三個底播年份進行分區(qū)輪播。底播鮑魚和海參都在水深較淺的海域養(yǎng)殖，其盤點也采用人工潛水采捕隨機抽樣盤點，具體盤點方法同上述底播扇貝的人工采捕盤點方式。

可能大家看到這里都會不禁要問，那些實投數(shù)作為盤點數(shù)的貝苗審計師獲取了充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)了嗎？審計師在監(jiān)盤的過程中究竟是按照客戶事先安排好的盤點方式進行的，還是在現(xiàn)場隨機抽取了若干盤點區(qū)域進行了實盤？另外，更讓人疑惑的是，對于如此數(shù)量巨大和價值昂貴的貨品，一年到三年才盤一次是值得放心的嗎？

我們不糾結(jié)于大華會計師事務(wù)所的監(jiān)盤工作，生物性資產(chǎn)存貨的監(jiān)盤究竟應(yīng)如何做呢？這是一個更值得我們討論的難題。

在生長周期可以事前正確計劃和估計的前提下，是否可以在年末截止時點盡力減少末捕撈出售的扇貝？是否在成本許可的情況下真的捕撈所有扇貝等。對于會計/審計人員來說，盤點/監(jiān)盤工作首先要發(fā)揮主觀多想辦法去解決一些實務(wù)中的盤點難點問題。其次，解決方案應(yīng)該在業(yè)務(wù)現(xiàn)場，只有深入了解了企業(yè)的業(yè)務(wù)和流程后，才可能有完美的解決盤點難點問題的方案。再次，需要學(xué)習(xí)一些同行業(yè)的先進經(jīng)驗，比如同行業(yè)上市公司的盤點經(jīng)驗或者是注冊會計師協(xié)會發(fā)布的盤點工作指南等專業(yè)機構(gòu)的知識和經(jīng)驗。

2013年11月，北京注冊會計師協(xié)會專家委員會曾發(fā)布《專家提示第8號——生態(tài)養(yǎng)殖淡水產(chǎn)品審計盤點解析》就對此問題提出了更可靠的解決方案。該提示指出，對淡水生態(tài)養(yǎng)殖狀態(tài)的水產(chǎn)品，采用逐一盤點數(shù)量的方式顯然不具備操作性，而采用直接采樣數(shù)理分析的方法來進行推斷也不符合如魚類的群居和洄游的特性。該提示提供一種通過對賬面記錄的回歸分析進行盤點的方法。項目組在收集相關(guān)原始資料后，繼而觀察討論魚的生長周期。通過審查成品魚從幼苗到成魚的生長期歷史記錄，通過項目組反復(fù)對數(shù)據(jù)的比照分析，將魚的生長周期確定為4年。隨后，對4年的魚苗投放量和捕魚量，從數(shù)量和成本兩個方面做了回歸分析。因魚的一般生長周期認定為4年，即賬面成本應(yīng)該反映的是前三年(含本年)的投入。根據(jù)捕獲周期，將上年年末賬面結(jié)存成本(因變量)和近三年的累計投入魚苗量(自變量)進行回歸分析，得出賬面結(jié)存成本和近三年的累計投入魚苗量高度相關(guān)。并以此回歸方程帶入審計年度期末，計算得出理論的審計年度期末賬面應(yīng)結(jié)存的成本，同實際賬面結(jié)存成本數(shù)據(jù)進行對比。北注協(xié)的專業(yè)提示非常具有指導(dǎo)意義，盤點方法不僅僅適用于淡水生態(tài)養(yǎng)殖，其原理可以推廣參考使用。從另一角度上看，注冊會計師必須加強學(xué)習(xí)專業(yè)知識，密切關(guān)注執(zhí)業(yè)動態(tài)；會計師事務(wù)所則應(yīng)加強培訓(xùn)工作。

對于生物性資產(chǎn)存貨，在監(jiān)盤過程中注冊會計師往往需要利用專家的工作。沒有人能做到通才，專業(yè)的事要交給專業(yè)的人。注冊會計師需要做的是如何利用專家的工作。

如上文所述，由于生物性資產(chǎn)的特殊性，以及對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響，一般應(yīng)將存貨確定為認定層次的重大錯報風(fēng)險，并對存貨監(jiān)盤予以特殊考慮。以扇貝為例，注冊會計師在設(shè)計和執(zhí)行存貨監(jiān)盤程序時，需要對海洋底播扇貝盤點的每一個環(huán)節(jié)進行分析，找出其風(fēng)險點，然后設(shè)計恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)盤計劃，并借助有資質(zhì)的海洋局海洋環(huán)境保護研究所等進行擴大規(guī)模抽樣盤點，有效地執(zhí)行監(jiān)盤程序，進而為存貨和營業(yè)成本的確認獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1421號——利用專家的工作》，首先，在確定海洋底播扇貝監(jiān)盤程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列事項：1.與專家工作相關(guān)的事項的性質(zhì)；2.與專家工作相關(guān)的事項中存在的重大錯報風(fēng)險；3.專家的工作在審計中的重要程度；4.注冊會計師對專家以前所做工作的了解，以及與之接觸的經(jīng)驗；5.專家是否需要遵守會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制政策和程序。

其次，注冊會計師需判斷專家的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和客觀性。首先，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價專家是否具有實現(xiàn)注冊會計師的目的所必需的專業(yè)勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和客觀性。

評價專家的專業(yè)勝任能力，注冊會計師需要從兩個方面入手，一是專家所在機構(gòu)的資質(zhì)，二是專家團隊工作人員的能力。專家所在機構(gòu)方面，應(yīng)考慮盤點估值機構(gòu)是否取得《海域使用論證資質(zhì)證書》、《測繪資質(zhì)證書》、《工程勘察證書》、《質(zhì)量管理體系認證證書》、《計量認證證書》等資質(zhì)。實施盤點估值的專家團隊方面，還應(yīng)該評價盤點估值機構(gòu)項目組成員的每個成員的專業(yè)勝任能力。可以對成員的級別、工作年限、工作經(jīng)歷、所取得的資格證書等，實施詢問、檢查等審計程序。

除了考慮專家的勝任能力之外，注冊會計師還要評價專家的專業(yè)素質(zhì)，專家項目組成員如果不具備一定的專業(yè)素質(zhì)，可能會影響盤點估值的可靠性。對專業(yè)素質(zhì)的了解，可以通過詢問專家以了解專家工作經(jīng)驗，查閱專家出具的同類或類似盤點估值報告等。

除了考慮專業(yè)勝任能力和專業(yè)素質(zhì)以外，注冊會計師還要評價評估機構(gòu)是否能夠遵照科學(xué)、客觀和公正、公平、公開的原則。對客觀性的評價，可以通過查閱、討論盤點估值方案，對方案中按照經(jīng)度、緯度選擇盤點海域點的科學(xué)性進行分析，根據(jù)所選海域點的代表性、推斷總體的相對準確性等方式，通過咨詢其他專家、回歸分析等程序進行評價。

第三，注冊會計師應(yīng)當(dāng)與專家就下列事項達成一致意見，并根據(jù)需要形成書面協(xié)議：1.專家工作的性質(zhì)、范圍和目標；2.注冊會計師和專家各自的角色和責(zé)任；3.注冊會計師和專家之間溝通的性質(zhì)、時間安排和范圍，包括專家提供的報告的形式；4.對專家遵守保密規(guī)定的要求。

最后，注冊會計師應(yīng)評價專家工作的恰當(dāng)性。注冊會計師對專家工作恰當(dāng)性評價，包括三個方面：一是專家的工作結(jié)果或結(jié)論的相關(guān)性和合理性，以及與其他審計證據(jù)的一致性；二是如果專家的工作涉及使用重要的假設(shè)和方法，這些假設(shè)和方法在具體情況下的相關(guān)性和合理性；三是如果專家的工作涉及使用重要的原始數(shù)據(jù)，這些原始數(shù)據(jù)的相關(guān)性、完整性和準確性。

如果注冊會計師確定專家的工作不足以實現(xiàn)注冊會計師的目的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取下列措施之一：1.就專家擬執(zhí)行的進一步工作的性質(zhì)和范圍，與專家達成一致意見；2.根據(jù)具體情況，實施必要的追加審計程序。

生物性資產(chǎn)存貨的審計，確實存在其固有的難題，但并非無法解決。獐子島公司的做法看似滴水不漏，但注冊會計師如果能切實按照審計執(zhí)業(yè)準則實施審計程序，對其特別風(fēng)險予以識別與判斷，同時保持獨立性，并能夠利用專家，對其存貨實施必要合適的審計程序，相信是可以揭示其風(fēng)險，而不至于與獐子島公司一起被置于各界質(zhì)疑的風(fēng)口浪尖。

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