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虧損彌補的會計處理案例解析
虧損彌補的會計處理案例解析
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虧損的界定
如果當年按會計準則計算的本年利潤為負數(shù)，即為會計上講的“虧損”。
新《企業(yè)所得稅法實施條例》第十條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第五條所稱虧損，是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數(shù)額。
虧損彌補的新舊稅法處理
新稅法
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五條規(guī)定：企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。
第十八條規(guī)定：企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。
新法對投資收益的免稅規(guī)定：
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十六條第二項和第三項免稅規(guī)定：符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益免稅。在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)場所的非居民企業(yè)取得與該機構(gòu)場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第八十三條規(guī)定，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。
舊稅法
《企業(yè)所得稅暫行條例》第十一條規(guī)定：納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補；下一納稅年度的所得不足彌補的，可以逐年延續(xù)彌補，但是延續(xù)彌補期最長不得超過五年。
國稅總局下發(fā)的《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》(國稅發(fā)[2006]56號)文件則規(guī)定，新申報表在納稅調(diào)整時先不將投資收益還原，待納稅調(diào)整彌補虧損后，再加上應(yīng)補稅投資收益已繳所得稅額[投資收益÷(1－被投資企業(yè)適用稅率)×被投資企業(yè)適用稅率]，計算應(yīng)納所得稅額。
新舊稅法差別
新稅法將投資收益作為免稅收入，不再遵從國稅發(fā)[2006]56號文的規(guī)定。
原申報表根據(jù)稅收政策，將免稅所得列入納稅調(diào)整后所得彌補虧損后減除，將減免所得稅額列入計算企業(yè)應(yīng)納所得稅額后減除，也就是說如果企業(yè)彌補虧損后，沒有所得額的話將不再計算減除，不能擴大當年度虧損額。
新申報表根據(jù)新所得稅法規(guī)定則將不征稅收入、免稅收入、減計收入、減免稅項目所得、加計扣除和抵扣應(yīng)納稅所得額直接計入納稅調(diào)減項目，在“納稅調(diào)整后所得”之前扣除。這樣無論企業(yè)是否有利潤和所得，這些項目都可以在當年作為稅前扣除，直接減少所得額或擴大當年度虧損。
對境外所得彌虧有別。新申報表在主表計算“納稅調(diào)整后所得”之前有一欄“加：境外應(yīng)稅所得彌補境內(nèi)虧損”。這說明，境外所得可以境內(nèi)虧損，但新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利。
原企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)境外業(yè)務(wù)之間的盈虧可以互相彌補，但企業(yè)境內(nèi)外之間的盈虧不得相互彌補。虧損彌補的新舊會計處理
舊準則
如果企業(yè)當年發(fā)生財務(wù)賬面虧損，應(yīng)借記“利潤分配——未分配利潤”科目，貸記“本年利潤”科目。企業(yè)以后年度彌補虧損時作以上相反的分錄。如果企業(yè)采用應(yīng)付稅款法而非資產(chǎn)負債表債務(wù)法，不再做其他分錄。
新準則
《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》要求企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)當對五年內(nèi)可抵扣暫時性差異是否能在以后經(jīng)營期內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回作出判斷，如果不能企業(yè)則不應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)。新準則對“未來應(yīng)納稅所得額”的判斷只給出了原則性的規(guī)定，這就需要會計人員具有較強的職業(yè)判斷能力。對于未來可以轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅額預(yù)計過高，可能無法轉(zhuǎn)回，可以按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》要求，在每個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，則應(yīng)當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。
彌補虧損的三種方式
企業(yè)發(fā)生虧損，可以用次年度的稅前利潤彌補，次年度利潤不足彌補的，可以在五年內(nèi)延續(xù)彌補。
企業(yè)發(fā)生的虧損，五年內(nèi)的稅前利潤不足彌補時，用稅后利潤彌補。這種方式不確認遞延所得稅。稅法上在計算應(yīng)稅所得時不能扣除虧損余額。
企業(yè)發(fā)生的虧損，可以用盈余公積彌補。借記“盈余公積”科目，貸記“利潤分配——盈余公積補虧”科目。
【案例分析】
路源公司2007年的應(yīng)納稅所得額為-600萬元，當年適用稅率為33%。經(jīng)綜合判斷，該公司在五年內(nèi)可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)。假如路源公司2008年至2012年所得稅率均為25%，無其他暫時性差異。
2007年末，企業(yè)應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)：
借：遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減198萬(600萬元×33%)
貸：所得稅費用——遞延所得稅費用198萬
2008年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為100萬元，經(jīng)復核預(yù)計未來能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應(yīng)納稅所得額。
2008年末賬務(wù)處理：
1.稅率變化對遞延所得資產(chǎn)的調(diào)整
借：所得稅費用——遞延所得稅費用48萬(600×33%-600×25%)
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減48萬
2.彌補2007年虧損，抵減2007年確認的遞延所得稅資產(chǎn)
借：所得稅費用——遞延所得稅費用25萬(100萬元×25%)
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減25萬
2009年應(yīng)納稅所得額為-150萬元，由于受世界金融危機的影響，經(jīng)復核預(yù)計未來五年內(nèi)不能取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)。
由于2009年無法獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應(yīng)納稅所得額，按照謹慎性原則，不確認遞延所得稅資產(chǎn)，不進行賬務(wù)處理，只進行備查簿登記，并將年末遞延所得稅的賬面價值全部轉(zhuǎn)銷。
借：所得稅費用——遞延所得稅資產(chǎn)125萬(198-48-25)
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減125萬
2010年經(jīng)濟形勢仍未好轉(zhuǎn)，虧損繼續(xù)加大，當年的應(yīng)納稅所得額為-300萬元，經(jīng)復核預(yù)計未來五年內(nèi)不能取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)。
按照謹慎性原則，2010年不進行所得稅的賬務(wù)處理。
2011年經(jīng)濟形勢好轉(zhuǎn)，企業(yè)實現(xiàn)扭虧為盈，應(yīng)納稅所得額為100萬元，經(jīng)復核預(yù)計未來一年內(nèi)能獲得用于抵扣尚可抵扣虧損的應(yīng)納稅所得額。
2011年末賬務(wù)處理為：
1.轉(zhuǎn)回2009年已經(jīng)轉(zhuǎn)銷的遞延所得稅資產(chǎn)賬面價值
借：遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減125萬
貸：所得稅費用——遞延所得稅費用125萬
2.彌補2007年虧損，抵減遞延所得稅資產(chǎn)
借：所得稅費用——遞延所得稅費用25萬(100萬元×25%)
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減25萬
2012年應(yīng)納稅所得額為600萬元，經(jīng)復核預(yù)計未來五年內(nèi)能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應(yīng)納稅所得額。
1.彌補2007年虧損，抵減遞延所得稅資產(chǎn)
借：所得稅費用——遞延所得稅費用100萬(125-25)
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減100萬
注：2011年600萬元的應(yīng)納稅所得額彌補2007年的虧損余額400萬元(600-100-100)后，還剩余200萬元(600-400)的應(yīng)納稅所得額。
至此2007年的虧損全部彌補，并且也享受完稅法規(guī)定的彌虧期。
2.由于2012年預(yù)計未來能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應(yīng)納稅所得額，所以應(yīng)確認2009年虧損形成的遞延所得稅資產(chǎn)
借：遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減37.5萬(150萬元×25%)
貸：所得稅費用——遞延所得稅費用37.5萬
2012年彌補完2007年的虧損后，剩余的200萬元應(yīng)納稅所得額可以彌補2009年150萬元的虧損。借：所得稅費用——遞延所得稅費用37.5萬
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減37.5萬
注：2011年剩余的200萬元的應(yīng)納稅所得額彌補2009年150萬元的虧損后，還剩余50萬元的應(yīng)納稅所得額，可以用來彌補2010年的虧損。
3.計算2010年虧損應(yīng)確認的遞延所得稅資產(chǎn)
借：遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減75萬(300萬元×25%)
貸：所得稅費用——遞延所得稅費用75萬
彌補2010年的虧損，抵減部分遞延所得稅資產(chǎn)
借：所得稅費用——遞延所得稅費用12.5萬(50萬元×25%)
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減12.5萬
至此，2010年的虧損余額為250萬元(300-50)。
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