《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21 號-租賃》解釋

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21 號——租賃》解釋

為了便于本準(zhǔn)則的應(yīng)用和操作，現(xiàn)就以下問題作出解釋：（1）租賃開始日與租賃期開始日；（2）融資租賃與經(jīng)營租賃的區(qū)別；（3）融資租賃中實際利率法的應(yīng)用；（4）初始直接費(fèi)用的處理。

一、租賃開始日與租賃期開始日

租賃開始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將租賃認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營租賃，并確定在租賃期開始日應(yīng)確認(rèn)的金額。

租賃期開始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行初始確認(rèn)；出租人應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值和未實現(xiàn)融資收益進(jìn)行初始確認(rèn)。

二、融資租賃與經(jīng)營租賃的區(qū)別

根據(jù)本準(zhǔn)則第四條規(guī)定，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃或經(jīng)營租賃。

（一）融資租賃的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)本準(zhǔn)則規(guī)定了融資租賃的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

本準(zhǔn)則第六條（一）規(guī)定，“在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人”。這種情況通常是指在租賃合同中已經(jīng)約定、或者根據(jù)其他條件在租賃開始日作出合理判斷，租賃期屆滿時出租人能夠?qū)①Y產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。

本準(zhǔn)則第六條（三）規(guī)定，“即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分”。其中“大部分”，通常掌握在租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上（含75%）。

本準(zhǔn)則第六條（四）規(guī)定，“幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值”。其中“幾乎相當(dāng)于”，通常掌握在90%（含90%）以上。

（二）經(jīng)營租賃的特征本準(zhǔn)則第十條規(guī)定，經(jīng)營租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。

通常情況下，在經(jīng)營租賃中，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，租賃期屆滿后，承租人有退租或續(xù)租的選擇權(quán)，而不存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)。

三、融資租賃中實際利率法的應(yīng)用

（一）未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偙緶?zhǔn)則第十五條規(guī)定，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間采用實際利率法進(jìn)行分?jǐn)偂３凶馊藨?yīng)當(dāng)采用實際利率法計算確認(rèn)當(dāng)期的融資費(fèi)用。

承租人采用實際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)根據(jù)租賃期開始日租入資產(chǎn)入賬價值的不同情況，對未確認(rèn)融資費(fèi)用采用不同的分?jǐn)偮剩?．以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/p>

2．以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將合同規(guī)定利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/p>

3．以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將銀行同期貸款利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/p>

4．以租賃資產(chǎn)公允價值為入賬價值的，應(yīng)當(dāng)重新計算分?jǐn)偮省?/p>

該分?jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。

（二）未實現(xiàn)融資收益的分配本準(zhǔn)則第十九條規(guī)定，未實現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間進(jìn)行分配。出租人應(yīng)當(dāng)采用實際利率法計算確認(rèn)當(dāng)期的融資收入。

出租人采用實際利率法分配未實現(xiàn)融資收益，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未實現(xiàn)融資收益的分配率。租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。

例如，20X4 年12 月1 日，A 公司與B 公司簽訂了一份租賃合同，

A 公司以融資租賃方式向B 公司租入一臺設(shè)備，合同主要條款如下：

1．租賃期開始日：20X5 年1 月1 日。

2．租賃期：20X5 年1 月1 日～20X8 年12 月31 日，共4 年。

3．租金支付：自租賃開始期日每年年末支付租金150000 元。

4．該機(jī)器在20X4 年12 月1 日的公允價值為500000 元。

5．租賃合同規(guī)定的利率為7％（年利率）。

6．承租人與出租人的初始直接費(fèi)用均為1000 元。

7．租賃期屆滿時，A 公司享有優(yōu)惠購買該機(jī)器的選擇權(quán)，購買價為100 元，估計該日租賃資產(chǎn)的公允價值為80000 元。

（一）A 公司以實際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用1．計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價值。

最低租賃付款額＝150000×4+100=600100（元）

現(xiàn)值計算過程如下：

每期租金150000 元的年金現(xiàn)值＝150000×PAhttp://m.dameics.com/news/55A10867F1B02941.html（4 期，7％）

優(yōu)惠購買選擇權(quán)行使價100 元的復(fù)利現(xiàn)值＝100×PV（4 期，7％）

查表得知

PA（4 期，7％）＝3.3872

PV（4 期，7％）＝0.7629

現(xiàn)值合計＝150000×3.3872＋100×0.7629＝508080＋76.29＝508156.29（元）﹥500000 元

根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定的孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)為公允價值500000 元。

2．計算未確認(rèn)融資費(fèi)用未確認(rèn)融資費(fèi)用 ＝ 600100- 500000＝100100（元）

3．確定融資費(fèi)用分?jǐn)偮视嬎氵^程如下：租賃開始日最低租賃付款的現(xiàn)值＝租賃資產(chǎn)公允價值當(dāng)r＝7％時150000×3.3872＋100×0.7629=508156.29﹥500000 元當(dāng)r＝8％時150000×3.3121＋100×0.7350=496888.5﹤500000

因此，7％＜r＜8％。用插值法計算如下：

現(xiàn)值 利率

508156.29　　 7％

500000 　　r

496888.5　　 8%

508156.29-500000　　＝ 7％-r

508156.29- 496888.5　　7％-8％

r＝7.72%

4．在租賃期內(nèi)采用實際利率法分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用（參見表1）

表1 未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙?/p>

（二）未實現(xiàn)融資收益分配

1．計算租賃內(nèi)含利率

根據(jù)本準(zhǔn)則第13 條中租賃內(nèi)含利率的定義，租賃內(nèi)含利率是在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。在本例中最低租賃收款額=租金×期數(shù)+優(yōu)惠購買價格=150 000×4+100 =600 100（元）

因此有150 000×PA（4，R）+100×PV（4，R）=501 000（租賃資產(chǎn)的公允價值+初始直接費(fèi)用）

根據(jù)這一等式，可在多次測試的基礎(chǔ)上，用插值法計算租賃內(nèi)含利率。

當(dāng)R=7％時150 000×3.387+100×0.763 =508 050+76.3=508 126.3（元）＞501 000 元當(dāng)R=8％時150 000×3.312+100×0.735 =496800+73.5=496873.5（元）＜501 000 元

因此，7％＜R＜8％。用插值法計算如下：

現(xiàn)值　　　利率

508 126.3 　　　7％

501 000 　　　R

496873.5　　　　 8％

508 126.3-501 00／508 126.3- 496 873.6=7%－R／7%-8%

R = 7.63％ 即，租賃內(nèi)含利率為7.63％。

2．計算未實現(xiàn)融資收益

最低租賃收款額=150000×4+100=600 100（元）

應(yīng)收融資租賃款入賬價值=600100+1000=601100

租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值+初始直接費(fèi)用=501 000（元）

未實現(xiàn)融資收益=601100－501 000=100 100（元）

3．在租賃期內(nèi)采用實際利率法分配未實現(xiàn)融資收益

四、初始直接費(fèi)用的處理

初始直接費(fèi)用，是指租賃雙方在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的、可歸屬于租賃項目的相關(guān)費(fèi)用，主要包括手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等。

在融資租賃下，承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計入租入資產(chǎn)價值；出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用應(yīng)計入應(yīng)收融資租賃款的入賬價值。

在經(jīng)營租賃下，承租人和出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為管理費(fèi)用，計入當(dāng)期損益。

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