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土地增值稅納稅籌劃策略及案例分析
土地增值稅納稅籌劃策略及案例分析
作者:佚名 日期:2011年03月24日 來源:互聯(lián)網(wǎng) 瀏覽: 432 次 我要評論(0)
核心提示: 土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物(以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn))并取得增值收人的納稅人征收的稅種。土地增值稅納稅籌劃是在說法允許的前提下,從降低稅基和稅率兩個角度進行的。本文以房地產(chǎn)企業(yè)為主
土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物(以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn))并取得增值收人的納稅人征收的稅種。土地增值稅納稅籌劃是在說法允許的前提下,從降低稅基和稅率兩個角度進行的。本文以房地產(chǎn)企業(yè)為主體,從土地增值稅的特點出發(fā),圍繞具體案例進行籌劃。
一、利息支出扣除法籌劃
依據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》(以下簡稱《實施細則》)
第七條(三)中關(guān)于利息支出扣除項目之規(guī)定:“凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的,允許據(jù)實扣除,但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用,按本條(一)、(二)項規(guī)定計算的金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的,房地產(chǎn)開發(fā)費用按本條(一)、(二)項規(guī)定計算的金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。上述計算扣除的具體比例,由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定”。即當(dāng)納稅人能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出,并能提供金融機構(gòu)貸款證明的,其允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費用為:利息+(取得
土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本)×5%以內(nèi);納稅人不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)貸款證明的,其允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費用為:(取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本)×10%以內(nèi)。
如果企業(yè)購買房地產(chǎn)主要依靠負債籌資,利息支出所占比例較高,可考慮分攤利息并提供金融機構(gòu)證明,據(jù)實扣除并加扣其他開發(fā)費用。如果企業(yè)購買房地產(chǎn)主要依靠權(quán)益資本籌資,利息支出很少,則可考慮不計算應(yīng)分攤的利息,這樣可以多扣除房地產(chǎn)開發(fā)費用。如某房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)商品房,當(dāng)?shù)卣?guī)定的扣除比例為5%和10%,其支付的地價款為600萬元,開發(fā)成本為1000萬元,我們針對利息支出為90萬元和70萬元兩種情況進行籌劃(假設(shè)該利息支出為可分攤且能提供金融機構(gòu)證明,并未超過商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額)。 首先計算扣除的利息支出差異為(取得土地使用權(quán)所支付的金額十房地產(chǎn)開發(fā)成本)×(10%-5%)=(600+1000)×5%=80(萬元),其次判斷當(dāng)允許扣除的利息支出為90萬元時,由于90萬>80萬,所以該公司應(yīng)嚴格按房地產(chǎn)開發(fā)項目分攤利息并提供金融機構(gòu)證明,這樣利息支出和其他房地產(chǎn)開發(fā)費用扣除共計90+(600+1000)×5%=170萬元,否則只能按(600+1000)×10%=160萬元扣除,扣稅基數(shù)將減少10萬元而多繳稅款;同理,當(dāng)允許扣除的利息支出為70萬元時,由于70萬
萬元利息支出,扣稅基數(shù)增加10萬元。
二、通過合理定價籌劃
依據(jù)《實施細則》第十一條規(guī)定,“納稅人建造普通標(biāo)準住宅出售,增值額未超過本細則第七條(一)、(二)、(三)、(五)、(六)項扣除項目金額之和20%的免征土地增值稅;增值額超過扣除項目金額之和20%的,應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計稅!逼髽I(yè)可以利用20%這一臨界點進行籌劃。設(shè)某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)待售標(biāo)準普通住宅,除營業(yè)稅、城建稅及教育費附加外的扣除項目金額為C,銷售房價總額為X,營業(yè)稅、城建稅及教育費附加為5.5%X,如果企業(yè)要享受起征點優(yōu)惠,那么最高售價只能為X=(1+20%)(C+5.5%X),解得X=1.2848C,企業(yè)在這一價格水平下,既可享受起征點的照顧又可獲得較大利潤。如果售價低于X,雖能享受起征點優(yōu)惠,但利潤較低。如果企業(yè)欲通過提高售價達到增加收益的目的,此時按增值率在50%以下的稅率即30%的稅率繳納土地增值稅,對企業(yè)來說只有當(dāng)價格提高的部分超過繳納的土地增值稅和新增的營業(yè)稅、城建稅及教育費附加時,提價才有利可圖。假設(shè)售價提高Y,X為增值率20%時的售價,則新的價格為(X+Y),新增營業(yè)稅、城建稅及教育費附加為5%×(1十7
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%+3%)Y=5.5%Y,扣除項目金額為C+5.5×(X+Y),假設(shè)增值率雖大于20%但小于50%,增值額為(X+Y)-C-5.5%×(X+Y),土地增值稅為30%×(X+Y-C-5.5%X-5.5%Y),企業(yè)欲使提價所帶來的收益超過新增的稅負而增加收益就須滿足Y>30%×(X+Y-C-5.5%X-5.5%Y)+5.5%Y,解得Y>0.0971C.為便于理解,舉一實例如下:建泰房地產(chǎn)公司建成并待售普通標(biāo)準住宅,當(dāng)?shù)赝愖≌氖袌鍪蹆r在1800萬元至1900萬元之間,已知取得土地使用權(quán)的金額為200萬元,房地產(chǎn)開發(fā)成本為900萬元,利息支出不能提供金融機構(gòu)的證明,也不能按房地產(chǎn)開發(fā)項目分攤,當(dāng)?shù)卣?guī)定允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除比例為10%.通過選擇籌劃方案可在保證售價較低的情況下,少納土地增值稅,增加企業(yè)利潤。上述案例中除營業(yè)稅、城建稅及教育費附加外的可扣除項目金額為:200+900+(200+900)×10%+(200+900)×20%=1430萬元。方案1:公司既要享受起征點優(yōu)惠,又想獲得最高利潤,則最高售價應(yīng)為1430×1.2848=1837.264萬元,此時獲利為
(1837.264-1430-1837.264×5.5%=306.2萬元;當(dāng)價格定在1800萬元至1837.264萬元之間時,雖售價上升獲利將逐漸增加,但都要小于306.2萬元。方案2:公司想通過提高售價再多獲收益,則提價至少要大于(1430×0.0971)=138.853萬元,即房地產(chǎn)總售價至少要超過138.853+1837.264=976.117萬元,此時提價才會增加企業(yè)總收益,否則提價只會導(dǎo)致總收益減少。所以,當(dāng)市場房價在1800萬元至1900萬元之間時,公司應(yīng)選擇1837.264萬元作為房產(chǎn)銷售價格?梢,企業(yè)在出售普通標(biāo)準住宅時,通過合理定價進行納說籌劃,完全可以使自己保持較低價格并獲得較高的利潤。
三、選擇項目核算方式籌劃
依據(jù)《實施細則》第八條:“土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算”,根據(jù)不同情況對多項開發(fā)項目選擇分開或合并成本項目進行核算,可降低土地增值稅。例如,大華房地產(chǎn)開發(fā)公司2005年商品房銷售收人為15000萬元,其中普通住宅的銷售額為10000萬元,豪華住宅的銷售額為5000萬元。稅法規(guī)定的可扣除項目金額為11000萬元,其中普通住宅的可扣除項目金確為8000萬元,豪華住宅的可扣除項目金額為3000萬元。方案1:不分開核算時,增值率為(15000-11000)/11=3.6%,適用30%的稅率。應(yīng)納土地增值稅稅額(15000-11000)×30%=1200萬元。方案2:分開核算時,普通住宅增值率為(10000-8000)/8000=25%,則適用30%的稅率,應(yīng)納土地增值稅稅額(10000-8000)×30%=600萬元;豪華住宅增值率為(5000-3000)/3000=67%,則適用40%的稅率,應(yīng)納稅額為(5000-3000)×40%-3000×5%=650萬元。普通住宅和豪華住宅納稅合計為1250萬元,分開核算比不分開核算多支出稅金50萬元,所以,應(yīng)選擇合并項目核算。
四、利用代收費用計價籌劃
按照財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財稅字[1995]第48號)第六條規(guī)定:“對于按縣級及縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費用,如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的,可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得
的收入計稅,在計算扣除項目金額時,可予以扣除,但不允許作為加計20%扣除的基數(shù);如果代收費用未計入房價中,而是在房價之外單獨收取的,可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入,在計算增值額時也不允許扣除代收費用”。按照上述規(guī)定可以利用代收費用進行籌劃。例如,華德房地產(chǎn)開發(fā)公司出售商品房,售價為3000萬元,按當(dāng)?shù)厥姓囊螅谑鄯繒r代收了200萬元的各項費用。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)該商品房的支出如下:支付土地出讓金200萬元,房地產(chǎn)開發(fā)成本為600萬元,其他允許稅前扣除的項目合計200萬元。如果公司未將代收費用并入房價,而是單獨收取,則允許扣除的金額為200+600+200+200+600)×20%=1160萬元,增值額為3000-1160=1840萬元,增值率為1840÷160=158.62%,應(yīng)繳納的土地增值稅為1840×50%-1160×15%=746萬元。如果將代收費用并入房價一并收取,則允許扣除的金額為200+600+200+(200+600)×20%+200=1360萬元,增值額為3000+200-1360=1840萬元,增值率為1840÷1360=135.29%,應(yīng)繳納的土地增值稅為
1840×50%-1360×15%=716萬元。顯然,該公司無論代收費用的方式如何,其銷售該商品房地增值額均為1840萬元,但是采用第二種代收方式,即將代收費用并入房價,會使得可扣除項目增加200萬元,從而使房地產(chǎn)企業(yè)少繳納土地增值稅稅款746-716=30萬元。
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