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企業(yè)金融資產(chǎn)的會計(jì)處理與稅務(wù)調(diào)整
摘要：本文結(jié)合案例分析了“持有至到期投資”和“交易性金融資產(chǎn)”的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、處置等會計(jì)處理與稅務(wù)處理之間的差異，并提出相應(yīng)稅務(wù)調(diào)整的思路。
關(guān)鍵詞：金融資產(chǎn)；會計(jì)處理；稅務(wù)調(diào)整
中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）11-0-01
一、持有至到期投資的會計(jì)處理與稅務(wù)調(diào)整
1.初始計(jì)量的處理。會計(jì)法規(guī)定 “持有至到期投資”在初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)按“公允價(jià)值”與相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始入賬金額。支付價(jià)款中的已到付息期可還未領(lǐng)取的“債券利息”應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為“應(yīng)收項(xiàng)目”。而在稅法中規(guī)定，“持有至到期投資”計(jì)稅的基礎(chǔ)是其歷史成本。買價(jià)中不包含“到期未付利息”時(shí)，資產(chǎn)初始人賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是一致的；但買價(jià)中若包含“到期未付利息”時(shí)，初始入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)就存在差異，差額就是買價(jià)中所包含的“到期未付利息”，這屬于暫時(shí)性差異，需對其進(jìn)行納稅調(diào)整。
2.后續(xù)計(jì)量的處理。在會計(jì)工作中企業(yè)應(yīng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本對“持有至到期投資”進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。計(jì)算并確認(rèn)利息收入然后計(jì)入“投資收益”。而稅法規(guī)定，利息收入指的是企業(yè)把資金提供給他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因?yàn)樗苏加昧吮酒髽I(yè)資金而取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息與欠款利息等的收入。由上可知會計(jì)準(zhǔn)則與稅法對利息收入確認(rèn)存在差異，所以也需進(jìn)行納稅調(diào)整，但這是永久性差異。
3.處置時(shí)的處理。會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)處置“持有至到期投資”時(shí)，應(yīng)將所取得的價(jià)款和該金融資產(chǎn)賬面價(jià)值間的差額，計(jì)入“投資損益”。而稅法規(guī)定，在處置時(shí)所取得的價(jià)款與其歷史成本的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入到處置期間應(yīng)納稅所得額中，其中的差額形成暫時(shí)性的差異。
4.案例分析。例：2008年甲公司購人乙公司所發(fā)行的債券，打算持有至到期。債卷發(fā)行的面值為10萬元，票面的利率是4%。此債券于2007年初發(fā)行，五年期，每年年末付息，到期還本。甲公司購買債券價(jià)款為9.5萬元（包含上年到期未付的利息，假設(shè)所得稅稅率是25%），另外發(fā)生的交易費(fèi)用為0.5萬元。其會計(jì)處理為：債券購入時(shí)：
借：持有至到期投資——成本100000
應(yīng)收利息4000
貸：銀行存款l00000
持有至到期投資——利息調(diào)整4000
若按會計(jì)準(zhǔn)則，此持有至到期投資初始入賬價(jià)值應(yīng)為960萬元。而其計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬元，產(chǎn)生了暫時(shí)性差異，需要對其進(jìn)行調(diào)整。
借：遞延所得稅資產(chǎn)1000
貸：所得稅費(fèi)用1000
2008年末按實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入，收到票面利息
借：應(yīng)收利息4000
持有至到期投資——利息調(diào)整900
貸：投資收益.4900
收到利息時(shí)：
借：銀行存款4000
貸：應(yīng)收利息4000
2009年以后的利息收入和08年利息的計(jì)算方法一樣。
二、交易性金融資產(chǎn)的會計(jì)處理和稅務(wù)調(diào)整
1.初始計(jì)量的處理。會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定”交易性金融資產(chǎn)“初始確認(rèn)時(shí)，要按公允價(jià)值計(jì)量，相關(guān)交易費(fèi)用直接計(jì)人當(dāng)期損益中。支付價(jià)款中所包含的已宣告但未支付的“現(xiàn)金股利”或已到付息期但還沒有領(lǐng)取的債券利息，都應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。而稅法規(guī)定，企業(yè)中得各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、 無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)以及存貨等都應(yīng)以歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)。所以，交易性金融資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)是其 歷史成本，即為買價(jià)與交易費(fèi)用之和。資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不相等，形成暫時(shí)性的差異。
2.后續(xù)計(jì)量的處理。會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入到當(dāng)期損益，調(diào)整該資產(chǎn)賬面的價(jià)值。稅法規(guī)定，企業(yè)所持有的各項(xiàng)資產(chǎn)增值或減值，除了國務(wù)財(cái)政和稅務(wù)主管部門所規(guī)定的可以確認(rèn)為損益的外，都不得對該資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整。因此在此稅務(wù)處理和會計(jì)處理也不相同，形成暫時(shí)性的差異。
3.處置時(shí)的處理。會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，“交易性金融資產(chǎn)”處置時(shí)應(yīng)當(dāng)將其的“公允價(jià)值”和“初始人賬金額”間的“差額”確認(rèn)是“投資收益”，同時(shí)對公允價(jià)值的變動(dòng)損益進(jìn)行調(diào)整。稅法中規(guī)定，對取得的價(jià)款與除其“歷史成本”后的差額在處置時(shí)應(yīng)當(dāng)計(jì)入到處置期間應(yīng)納稅的所得額中。在這稅務(wù)處理和會計(jì)處理是不同的，形成暫時(shí)性差異。
4.案例分析。例：2009年初，甲公司以14.5元每股購入乙B公司10萬股股票，另外支付交易費(fèi)用5萬元，甲公司作為交易性金融資產(chǎn)的核算（設(shè)甲公司的所得稅稅率是25%）。會計(jì)處理為：
借：交易性金融資產(chǎn)——成本145
投資收益5
貸：銀行存款15
這項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值是145萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)是150萬元。由此便產(chǎn)生了可抵扣的暫時(shí)性差異5萬元。
借：遞延所得稅資產(chǎn)1.25
貸：所得稅費(fèi)用1.25
2009年末該股票價(jià)格變?yōu)?5.5元/股：
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)10
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益10
此時(shí)這項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值就為155萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)仍是150萬元，。因此，便形成暫時(shí)性差異10萬元。之前產(chǎn)生1.25萬元的“遞延所得稅”資產(chǎn)就應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。同時(shí)，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債為1.25萬元。
借：所得稅費(fèi)用2.5
貸：遞延所得稅資產(chǎn)1.25
遞延所得稅負(fù)債1.25
2010年初日甲公司將該股票出售，獲得了l40萬元收入。該資產(chǎn)在出售時(shí)，若按會計(jì)確認(rèn)則損失為5萬。按稅法規(guī)定，損益就應(yīng)確認(rèn)為10萬。因此應(yīng)納稅的所得額應(yīng)調(diào)減為5萬。
參考文獻(xiàn)：
[1]呂芙蓉，楊潔.金融資產(chǎn)的會計(jì)與稅務(wù)處理差異分析[J].西部財(cái)會，2010（0
企業(yè)金融資產(chǎn)的會計(jì)處理與稅務(wù)調(diào)整
8）.[2]戴鋒.交易性金融資產(chǎn)會計(jì)與稅法處理差異分析[J].財(cái)會研究，2012.
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