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論會計國際化與國別化的國際會計論文
一、引言
會計作為一種國際商業(yè)語言，扮演著越來越重要的角色。推進會計和會計標準的國際化，為全球經(jīng)貿(mào)往來和資本流動減少或者消除交流上的障礙或成本，也是經(jīng)濟全球化的必然要求。同樣，伴隨著經(jīng)濟全球化的迅猛發(fā)展和加入WTO，我國近年來也進行了多次較大程度的會計改革，尤其是第三次會計改革，制定實施了《企業(yè)會計制度》，發(fā)布了一系列會計準則，使我國會計標準在會計要素定義，資產(chǎn)、負債和收入等會計要素的確認和計量，財務(wù)報告體系等重大方面基本實現(xiàn)了與國際會計慣例的協(xié)調(diào)或一致，這對于改善我國投資環(huán)境，吸引外商投資，促進我國經(jīng)濟的快速發(fā)展發(fā)揮了重要的作用，這也正是參與國際會計協(xié)調(diào)與我國經(jīng)濟發(fā)展帶來的好處。
我們認為，各國會計國際化發(fā)展是一個大趨勢，中國只有積極參與這一進程才能維護自身利益。然而，怎樣看待會計國際化的現(xiàn)狀和發(fā)展呢?有些學(xué)者將會計國際化的內(nèi)容定義為三種，即溝通、協(xié)調(diào)和統(tǒng)一。所謂溝通，既相互交流，明白差異之所在;所謂協(xié)調(diào)，即盡量減少差異，尋求一致;所謂統(tǒng)一，即實行全球會計的一體化、統(tǒng)一化，包括統(tǒng)一的會計賬戶，統(tǒng)一的會計準則，結(jié)構(gòu)和內(nèi)容完全相同的會計報表，會計國際化發(fā)展的最終目標是會計統(tǒng)一，即實現(xiàn)全球惟一的會計準則和會計核算體系。而筆者認為，謀求全球會計的大統(tǒng)一在可預(yù)見的將來還只是一種幻想，會計國際化發(fā)展的方向只是會計協(xié)調(diào)，從而在更廣泛的國際交流層面上謀求一致和交流的便利，但各國會計體系的存在是不可改變的客觀事實，會計國別化將長期存在。這正如英語作為一種國際語言越來越多地被人們在交流中接納和使用，但由于各國的文化和生活環(huán)境的需要，在可預(yù)見的將來，英語不可能作為世界語而完全替代他國的語言，中國不可能因為使用英語而在有一天會放棄漢語。這是由客觀環(huán)境和許多綜合因素所決定的，會計國際化的發(fā)展趨勢在某種意義上可以與此類比。在下面的內(nèi)容中筆者將就這一論點進行詳細分析。
二、國際會計準則在各國的應(yīng)用現(xiàn)狀
實現(xiàn)會計國際化的關(guān)鍵是要在全球范圍內(nèi)普遍承認和接受國際會計準則。國際會計準則(IAS)是由國際會計準則理事會(IASB)制定、發(fā)布和編制財務(wù)報表時所應(yīng)遵循的會計準則(我們這里所指的國際會計準則包括改組前IASC發(fā)布的國際會計準則IAS和改組后IASB發(fā)布的國際財務(wù)報告準則IFRS)，國際會計準則理事會(IASB)是一個非官方會計準則制定機構(gòu)，成立于1973年6月，工作目標之一就是促進國際會計準則在世界范圍內(nèi)被接受和遵循。到目前為止，IASB已制定并發(fā)布了41項國際會計準則(其中仍然生效的有34項)，另外還有一些征求意見稿。
2002年12月，IASB以國際6個大型會計師事務(wù)所的59個國家的職業(yè)人員為對象，針對其所在國會計準則與IFRS(國際財務(wù)報告準則)的協(xié)調(diào)性問題進行了問卷調(diào)查，并以此為基礎(chǔ)發(fā)布了一份《一般公認會計準則協(xié)調(diào)報告》(GAAPONVERGENCE2002)，調(diào)查結(jié)果表明，雖然在59個國家中，已經(jīng)采納或有意采納IFRS、有意與IFRS進行協(xié)調(diào)的國家占到了95%，但是，完全采納IFRS作為本國會計準則的國家僅有兩個，三個國家明確表示不準備與IFRS進行協(xié)調(diào)，而且絕大多數(shù)國家的會計準則與國際會計準則存在很大差異。俄羅斯、匈牙利、波蘭、阿根廷等一些轉(zhuǎn)軌國家與國際會計準則的差異之處均在30個以上;像德國、法國、意大利、日本這樣的西方發(fā)達國家與國際會計準則的差異之處也在25個以上;即使是世界上會計最發(fā)達的四個國家，即美國、英國、加拿大、澳大利亞與國際會計準則的差異處也在15個以上。在報告中表明，有51%的被調(diào)查者認為特定準則的復(fù)雜性妨礙了財務(wù)報告準則的國際協(xié)調(diào)，47%認為會計受本國稅制的影響，39%認為與IFRS在重大方面存在異議，35%認為缺少必要的指導(dǎo)，30%認為本國資本市場有限，21%認為投資者對本國會計準則滿意，另有18%的被調(diào)查者認為存在翻譯的困難。因此，我們認為盡管會計協(xié)調(diào)是大勢所趨，但會計準則國際統(tǒng)一化的現(xiàn)狀并不樂觀。
三、會計國別化在可預(yù)見的將來不可改變
(一)會計國際化中面臨的障礙
在會計的國際化中，我們注意到了現(xiàn)實中存在的一些障礙，筆者認為，這些障礙在可預(yù)見的將來不可改變。
1.經(jīng)濟環(huán)境的差異。在當今世界上，我們在亞特蘭大見到一家英國銀行、在巴黎看到可口可樂，或者在扎伊爾發(fā)現(xiàn)法國飛機，都不會感到驚訝，這是因為商業(yè)活動已經(jīng)實現(xiàn)了國際化。然而，描繪商業(yè)活動的語言———會計卻并沒有那么容易地跨越國界。不同國家的會計準則和報告慣例各不相同。這是因為會計反映的是它所應(yīng)用于其中的國民經(jīng)濟及社會環(huán)境，即使在同一地理范圍內(nèi)，這種環(huán)境的表現(xiàn)也可能并不相同。例如，某些經(jīng)濟形態(tài)主要呈現(xiàn)出農(nóng)業(yè)化的特點，而其余的則可能基于制造業(yè)、貿(mào)易或服務(wù)業(yè);還有，一些經(jīng)濟形態(tài)以出口自然資源(如石油或黃金)為其主要特點，另外為數(shù)不少的經(jīng)濟體系是從旅游業(yè)中獲取其絕大部分經(jīng)濟收入的。在這些形形色色的經(jīng)濟環(huán)境中，存貨及自然資源的計量、成本會計和外幣轉(zhuǎn)移手段等問題都有著不同的定位、側(cè)重和發(fā)展程度。
2.千差萬別的法律或政治體系。例如，在中央控制經(jīng)濟環(huán)境里，國家擁有全部或大部分國民財富，在這種很少或相對很少存在私人財產(chǎn)所有權(quán)的情況下，試圖規(guī)定會計程序的充分揭示以保護投資者利益的做法是徒勞無益的。而在大多數(shù)市場經(jīng)濟國家里，會計原則和報告慣例的發(fā)展主要體現(xiàn)在私營部門中，他們大多由各利益主體達成協(xié)議或者共識。在一些家族式公司占主導(dǎo)地位的國家里，財務(wù)信息披露慣例通常較那些大型的公眾控制公司占優(yōu)勢的國家更不完善。許多國家要求財務(wù)報表必須與納稅申報保持一致，這也導(dǎo)致了各國會計慣例的多樣性。
3.文化、教育等其他問題。各個國家會計職業(yè)的發(fā)展水平和平均受教育程度、觀念以及文化上的差異巨大，這導(dǎo)致了會計理論以及與之相適應(yīng)的會計方法的不同，這些方面的諸多因素造就了一個紛繁復(fù)雜的世界會計形態(tài)。
一國政府經(jīng)過不懈的努力或許能夠?qū)ζ浠窘?jīng)濟體制以及理論進行脫胎換骨的改造，然而，要將歷史背景和文化傳統(tǒng)的影響淡化，或者對政治體制及法律環(huán)境實施重大變更則極為困難。事實上，正是歷史文化背景以及政治法律制度等這類因素真正阻礙了國際會計協(xié)調(diào)活動的進程，如果再與國家榮譽或民族感情等問題結(jié)合在一起，情況就變得更加微妙復(fù)雜。人們發(fā)現(xiàn)即使在西方國家內(nèi)部，試圖進一步減少會計理論差異和實務(wù)分歧的努力也遭遇到了難以想像的困難。實際上，包括美、英、法、德、日等經(jīng)濟強國在內(nèi)的大部分國家仍舊以本國所制定的會計準則作為會計工作的依據(jù)。正是因為存在一些不可克服的困難，使得建立一套能讓各國皆大歡喜并且一直奉行的國際會計準則，在任何時候都不具有令人樂觀的可能性。全球會計統(tǒng)一只能是一種幻想。
美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）與IASB（I ASC）共存的局面維持了將近30年，在全球化的大趨勢下，雖然FASB開始積極支持IASB制定“全球會計準則”，但是FASB同時認為，即使IASB制定“全球會計準則”取得成功，美國國內(nèi)的會計準則還是應(yīng)以一定的方式存在。理由是，首先美國市場正從事著高度專業(yè)化、復(fù)雜化或獨特的交易，他們只能通過國家準則制定機構(gòu)加以最有效的處理；其次，現(xiàn)行美國“公認會計原則”的龐大體系需要不時地加以修訂，新改組的IASB不可能將此項工作作為首要工作來抓，而作為國家準則制定機構(gòu)的FASB的繼續(xù)存在，能夠確保美國方面的觀點在IASB制定準則時得到充分的考慮，并且還能使IASB建立一個與關(guān)鍵機構(gòu)保持密切聯(lián)系的渠道。因此，至少在可預(yù)見的將來，F(xiàn)ASB對國際準則制定的承諾將維持在FASB同時制定國內(nèi)準則的限度內(nèi)，力爭在會計準則協(xié)調(diào)的同時維持“國別化”。
�。ǘ⿲χ袊鴷媷H化面臨問題的思考
美國既然都如此，那中國呢？“會計是環(huán)境的產(chǎn)物”，會計準則的環(huán)境適用性非常重要。中國在會計準則國際協(xié)調(diào)過程中遇到的主要問題也是本國的環(huán)境問題。較美國不同的是，中國面臨的環(huán)境更加特殊，更加需要注意考慮“國別化”。國際會計準則主要是以發(fā)達的市場經(jīng)濟國家為基礎(chǔ)制定的。我國作為一個經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌國家，在市場發(fā)育、法律制度等環(huán)境因素方面與發(fā)達國家存在著較大的差距。我們注意到了中國存在的一些特殊問題：
1.從市場本身的發(fā)展看，我國市場經(jīng)濟正處于發(fā)育階段，企業(yè)間的交易行為不太規(guī)范，市場競爭不充分，國有企業(yè)相互之間的交易比較多，且關(guān)聯(lián)交易較為普遍。我國資本市場起步也比較晚，規(guī)模相對較小，作為資本市場主體的上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)比較特殊，既有社會公眾股，還有國有股、法人股。其中國有股和法人股所占的份額較大，而且不能像社會公眾股那樣在市場上公開進行交易。這些特殊的國情顯然會極大的影響會計的核算和會計體系的建立。
2.從企業(yè)監(jiān)管和業(yè)績評價看，根據(jù)我國有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，對公司進行監(jiān)管評價的主要指標是利潤而不是未來的現(xiàn)金流量，強調(diào)的是過去的會計信息。比如，公司發(fā)行新股，必須在最近三年內(nèi)連續(xù)贏利（《公司法》第137條）。受我國企業(yè)監(jiān)管和業(yè)績評價需要的制約，我國現(xiàn)行會計準則側(cè)重于規(guī)范利潤表與國際會計準則關(guān)注資產(chǎn)負債表是兩種不同的觀點，所遵循的會計原則也不一樣。
3.從法律制度方面看，我國的法律體系類似于大陸法系，這意味著法律條款規(guī)定的內(nèi)容必須予以遵循，相應(yīng)地，我們在會計準則中也要體現(xiàn)涉及國家法律規(guī)定的相關(guān)內(nèi)容。比如，我國《公司法》規(guī)定企業(yè)應(yīng)當從稅后利潤中提取法定公益金和公積金，并規(guī)定了計提的比例等等，這些法律規(guī)定必須寫進我們的準則和制度中，通過企業(yè)的會計核算在企業(yè)對外提供的財務(wù)報告中予以揭示。
4.從會計信息使用者來看，在中國，國有控股企業(yè)居多，國家是企業(yè)最大的股東，社會公眾等投資者則是一些較為分散的小股東。而西方發(fā)達國家的機構(gòu)投資者則占有絕對優(yōu)勢，由于投資者結(jié)構(gòu)的不同，從而對會計信息的需求也就不一樣。而且，我國目前部分企業(yè)尚未建立有效的法人治理結(jié)構(gòu)，會計監(jiān)管體系也不太健全，會計準則的制定還必須考慮會計準則實施中的一些問題，以確保會計準則的順利執(zhí)行。
需要特別指出的是，以上這些問題的消除或改變都不是一朝一夕甚至不是十年八年的事情，更為重要的是，這些問題即使得到解決，那么還會有新的其他的問題出現(xiàn)。筆者認為，不會有那么一天，中國的會計國情可以等同于世界的會計“國情”，而只需要執(zhí)行“全球準則”不需要國內(nèi)做任何事情了。
�。ㄈ﹪鴦e化長期存在是不可改變的
世界各國由于在社會經(jīng)濟、政治、法律、文化等方面不可避免地存在差異，會計環(huán)境大相徑庭，這導(dǎo)致了在會計國際化過程中一些不可逾越的障礙。值得注意的是，IASB主席和副主席最近也已經(jīng)認識到：在不同的環(huán)境下應(yīng)該有不同的會計處理，而在相同的環(huán)境下則希望采用國際會計準則。在不同的國家環(huán)境下，會計的國際協(xié)調(diào)也有所不同。例如就擬議中的中小企業(yè)會計問題而言，美國的中小企業(yè)所面臨的問題與俄羅斯的中小企業(yè)面臨的問題無論從法律環(huán)境還是經(jīng)營方式都有很大的不同，因此IASB考慮將區(qū)分不同的經(jīng)濟發(fā)展水平國家的情況分別處理�？梢姡琁ASB在考慮發(fā)達國家和成熟市場的同時，也考慮到發(fā)展中國家和經(jīng)濟轉(zhuǎn)型國家的環(huán)境因素，并意識到發(fā)展中國家和經(jīng)濟轉(zhuǎn)型國家的會計環(huán)境和發(fā)達國家有所不同，會計處理應(yīng)區(qū)別對待。這是IASB在會計國際化進程中正視現(xiàn)實情況的體現(xiàn)之一。面對推行“全球會計”的目標，IASB面臨的困難可能比想像得還要困難。各國會計具有自身特色，即會計國別化的現(xiàn)實在可預(yù)見的將來不可改變。
在強調(diào)會計國別化的同時，需要在這里再補充一點。盡管難以消除世界各國已存在的所有會計差異，但要使用一套能為各國所公認的、專門用于在世界范圍內(nèi)企業(yè)的國際比較的國際財務(wù)會計準則體系則并非天方夜譚。正如各國產(chǎn)業(yè)質(zhì)量控制標準雖然千差萬別，但ISO9001、ISO9002、MRPⅡ和TCO等國際質(zhì)量認證體系或標準仍被大家樂于接受一樣，正如世界各國的語言千差萬別，但在國際會議和國際交流名人們也習(xí)慣于使用英語一樣，國際會計準則可以只適用于國際貿(mào)易以及國際財務(wù)比較，而并不強求各國放棄其原先長期使用的本國會計原則和報告慣例。這實質(zhì)上就是在承認會計國別化的同時追求會計的國際交流和比較，筆者認為這是一個值得認真考慮的思路。
四、結(jié)束語
我們根本不能期望現(xiàn)在或者今后的國際會計準則能夠完全適合于中國的國情，解決好中國的問題必須靠中國化的東西。我們再次重申，中國應(yīng)當積極參與會計國際化的進程，否則會在將來的發(fā)展中喪失極大的利益，但這并不意味著要在現(xiàn)在或?qū)硗耆艞墝Ρ緡鴷嫓蕜t體系的堅持和對會計事務(wù)的管理，渴望只用“全球統(tǒng)一”的會計準則辦中國的事在可預(yù)見的將來是不可能的。不僅中國，世界上的大多數(shù)國家也不可能做到這一點。我們必須在承認世界會計事務(wù)共性的同時，注重會計事務(wù)的國家個性；必須承認由資本的全球流動引發(fā)的世界會計信息交流的必要性的同時，注重會計學(xué)科很強的社會性和國家性，兩方面互不偏廢。不能因為世界經(jīng)濟全球化的浪潮而沖昏了我們的頭腦，解決交流問題要提倡國際化，解決國內(nèi)具體問題仍需要國別化。
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