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淺析建筑業(yè)營(yíng)改增工程造價(jià)對(duì)策研究與相關(guān)影響分析論文
【摘要】：從營(yíng)業(yè)稅與增值稅的實(shí)質(zhì)性區(qū)別著手，以不增加建筑業(yè)企業(yè)"負(fù)擔(dān)"為前提，提出建筑業(yè)"營(yíng)改增"工程計(jì)價(jià)規(guī)則調(diào)整對(duì)策，并分析"營(yíng)改增"對(duì)工程造價(jià)的影響。
【關(guān)鍵詞】：建筑業(yè)；"營(yíng)改增";工程造價(jià)
1、前言
2011年11月16日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)了《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》（財(cái)稅〔2011〕110號(hào)，以下簡(jiǎn)稱"《營(yíng)改增方案》"），拉開了我國(guó)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅（以下簡(jiǎn)稱"營(yíng)改增"）的大幕�！稜I(yíng)改增方案》對(duì)建筑業(yè)"營(yíng)改增"的稅率與計(jì)稅方式等主要稅制問題作了具體安排，如增值稅稅率11%,計(jì)稅方式原則上適用增值稅一般計(jì)稅方法等。由于11%的增值稅稅率相比3%的營(yíng)業(yè)稅稅率大幅提高，于是普遍認(rèn)為建筑業(yè)"營(yíng)改增"不是減稅而是增負(fù)；再由于增值稅一般計(jì)稅方法應(yīng)納稅額等于銷項(xiàng)稅額扣減進(jìn)項(xiàng)稅額，于是普遍認(rèn)為建設(shè)工程造價(jià)計(jì)算程序中的稅金將無從計(jì)算。本文將從增值稅和營(yíng)業(yè)稅兩種稅制的差異著手，提出工程造價(jià)應(yīng)對(duì)之策，從而分析建筑業(yè)"營(yíng)改增"對(duì)工程造價(jià)的影響。
2、稅制差異
營(yíng)業(yè)稅與增值稅是我國(guó)長(zhǎng)期共存的兩大流轉(zhuǎn)稅稅種，分別適用不同的應(yīng)稅行為。建筑業(yè)長(zhǎng)期適用營(yíng)業(yè)稅，而與建筑業(yè)相關(guān)的上游行業(yè)，如建筑材料、工程設(shè)備銷售，施工機(jī)械設(shè)備銷售、修理修配卻一直適用增值稅。然而營(yíng)業(yè)稅與增值稅在計(jì)稅方式與會(huì)計(jì)處理方面卻存在顯著差異，本文試對(duì)此作相關(guān)比較。
2.1計(jì)稅方式
營(yíng)業(yè)稅是一種價(jià)內(nèi)稅，計(jì)稅較簡(jiǎn)單，以營(yíng)業(yè)額（含稅價(jià)格，即稅后造價(jià)）作為計(jì)稅基數(shù)，應(yīng)納稅額=營(yíng)業(yè)額（稅后造價(jià)）×稅率。應(yīng)納稅額為"定值",與營(yíng)業(yè)額直接相關(guān)。
增值稅是一種價(jià)外稅，計(jì)稅方式分一般計(jì)稅方法和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，兩種計(jì)稅方法均以銷售額（除稅價(jià)格，即稅前造價(jià)）作為計(jì)稅基數(shù)。簡(jiǎn)易計(jì)稅方法：應(yīng)納稅額=銷售額（稅前造價(jià)）×征收率；而一般計(jì)稅方法為：應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額，其中銷項(xiàng)稅額=銷售額（稅前造價(jià)）×稅率。根據(jù)《營(yíng)改增方案》規(guī)定，建筑業(yè)原則上適用增值稅一般計(jì)稅方法，即應(yīng)納稅額為"變值",不僅與銷項(xiàng)稅額相關(guān)，而且與進(jìn)項(xiàng)稅額相關(guān)。
2.2會(huì)計(jì)處理
由于營(yíng)業(yè)稅與增值稅計(jì)稅方式上的差異，兩者會(huì)計(jì)處理也完全不同。經(jīng)簡(jiǎn)化、抽象后的會(huì)計(jì)處理如下：營(yíng)業(yè)稅下，建筑業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物或接受增值稅勞務(wù)、服務(wù)（以下統(tǒng)稱"購(gòu)進(jìn)進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)"）時(shí)，以實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，借記"主營(yíng)業(yè)務(wù)成本"科目，貸記"銀行存款"、"應(yīng)付賬款"等科目；提供建筑業(yè)勞務(wù)時(shí)，以實(shí)際收到或應(yīng)收的價(jià)款，借記"銀行存款"、"應(yīng)收賬款"等科目，貸記"主營(yíng)業(yè)務(wù)收入"科目；以實(shí)際收到或應(yīng)收的價(jià)款乘以營(yíng)業(yè)稅稅率計(jì)算的金額，借記"營(yíng)業(yè)稅金及附加"科目，貸記"應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅"科目；繳稅時(shí)，借記"應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅"科目，貸記"銀行存款"科目。
增值稅下，建筑業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)時(shí)，按照增值稅扣稅憑證注明或計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額借記"應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）"科目，以實(shí)際支付或應(yīng)付的金額與進(jìn)項(xiàng)稅額的差額借記"主營(yíng)業(yè)務(wù)成本"科目，以實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，貸記"銀行存款""、應(yīng)付賬款"等科目；提供建筑業(yè)勞務(wù)時(shí)，以實(shí)際收到或應(yīng)收的金額，借記"銀行存款"、"應(yīng)收賬款"等科目，以稅法規(guī)定的銷項(xiàng)稅額，貸記"應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）"科目，以實(shí)際收到或應(yīng)收的金額與銷項(xiàng)稅額的差額，貸記"主營(yíng)業(yè)務(wù)收入"科目";應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅"科目"貸"方期末余額為增值稅應(yīng)納稅額，繳稅時(shí)以應(yīng)納稅額借記"應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅"科目，貸記"銀行存款"科目。
2.3實(shí)質(zhì)區(qū)別
從上述營(yíng)業(yè)稅與增值稅計(jì)稅方式與會(huì)計(jì)處理的差異，可以看出兩者的實(shí)質(zhì)區(qū)別在于：進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額是否作為成本、費(fèi)用核算；應(yīng)納稅額是否通過損益類科目核算。
營(yíng)業(yè)稅下，進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額在成本、費(fèi)用科目核算，營(yíng)業(yè)稅包括在主營(yíng)業(yè)務(wù)收入中，應(yīng)納稅額（營(yíng)業(yè)稅）通過損益類科目核算。 增值稅下，進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不在成本、費(fèi)用科目核算，銷項(xiàng)稅額亦不包括在主營(yíng)業(yè)務(wù)收入中，進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額分別在"應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅"科目的"借""、貸"兩個(gè)相反方向核算，應(yīng)納稅額（銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額）直接在"應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅"科目核算，不通過損益類科目核算。
3、對(duì)策研究
《建筑安裝工程費(fèi)用項(xiàng)目組成》（建標(biāo)〔2013〕44號(hào)）規(guī)定了現(xiàn)行建筑安裝工程造價(jià)（簡(jiǎn)稱"建安造價(jià)"）計(jì)價(jià)規(guī)則，包括人工費(fèi)、材料費(fèi)、施工機(jī)具使用費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)、規(guī)費(fèi)（以上五項(xiàng)費(fèi)用簡(jiǎn)稱"利稅前費(fèi)用"）、利潤(rùn)與稅金等七項(xiàng)費(fèi)用要素。利稅前費(fèi)用可劃分為不含稅的進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)價(jià)款和進(jìn)項(xiàng)稅額兩部分，則建安造價(jià)計(jì)價(jià)規(guī)則可表述為下列恒等計(jì)算式：建安造價(jià)=利稅前費(fèi)用+利潤(rùn)+應(yīng)納稅額=（進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)價(jià)款+進(jìn)項(xiàng)稅額）+利潤(rùn)+應(yīng)納稅額。
營(yíng)業(yè)稅下，應(yīng)納稅額為"定值",稅金=稅前造價(jià)×營(yíng)業(yè)稅稅率/（1-營(yíng)業(yè)稅稅率），利稅前費(fèi)用與營(yíng)業(yè)稅稅制相適應(yīng)，包括進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)價(jià)款和進(jìn)項(xiàng)稅額。增值稅下，應(yīng)納稅額為"變值",按上述建安造價(jià)恒等式計(jì)算建安造價(jià)將無所適從。但是只要將建安造價(jià)恒等式做以下相應(yīng)調(diào)整便能將造價(jià)稅金計(jì)取由"變值"轉(zhuǎn)"定值":建安造價(jià)=（進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)價(jià)款+進(jìn)項(xiàng)稅額）+利潤(rùn)+應(yīng)納稅額=進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)價(jià)款+利潤(rùn)+（應(yīng)納稅額+進(jìn)項(xiàng)稅額）=進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)價(jià)款+利潤(rùn)+銷項(xiàng)稅額。調(diào)整后的建安造價(jià)恒等式顯而易見，"營(yíng)改增"建安造價(jià)稅金按銷項(xiàng)稅額計(jì)取，由"變值"轉(zhuǎn)"定值",即稅金=稅前造價(jià)×增值稅稅率（11%）；同時(shí)建安造價(jià)的利稅前費(fèi)用扣除了進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額，與進(jìn)項(xiàng)稅額不構(gòu)成增值稅下成本費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理規(guī)定完全適應(yīng)。"營(yíng)改增"后，建安造價(jià)中利稅前費(fèi)用及稅金調(diào)整如下：
3.1材料費(fèi)
材料費(fèi)中材料（工程設(shè)備）出廠價(jià)格或商家供應(yīng)價(jià)格、運(yùn)雜費(fèi)均應(yīng)為不含進(jìn)項(xiàng)稅額價(jià)格（或按運(yùn)輸費(fèi)用7%扣除的金額），含稅價(jià)款中所含增值稅（或運(yùn)輸費(fèi)用7%的抵扣稅額）均不構(gòu)成"營(yíng)改增"建安造價(jià)材料費(fèi)組成內(nèi)容。施工機(jī)具使用費(fèi)施工機(jī)械臺(tái)班單價(jià)中計(jì)算折舊費(fèi)的原值、大修理費(fèi)、經(jīng)常修理費(fèi)、場(chǎng)外運(yùn)費(fèi)、燃料動(dòng)力費(fèi)均應(yīng)為不含進(jìn)項(xiàng)稅額價(jià)格，含稅價(jià)款中所含增值稅（或運(yùn)輸費(fèi)用7%的抵扣稅額）均不構(gòu)成"營(yíng)改增"建安造價(jià)施工機(jī)械臺(tái)班單價(jià)與施工機(jī)械使用費(fèi)組成內(nèi)容。儀器儀表使用費(fèi)中攤銷費(fèi)用及維修費(fèi)用均應(yīng)為不含進(jìn)項(xiàng)稅額價(jià)格。企業(yè)管理費(fèi)企業(yè)管理費(fèi)中辦公費(fèi)、固定資產(chǎn)使用費(fèi)、工具用具使用費(fèi)均應(yīng)為不含進(jìn)項(xiàng)稅額費(fèi)用，含稅價(jià)款中所含增值稅不構(gòu)成"營(yíng)改增"建安造價(jià)企業(yè)管理費(fèi)組成內(nèi)容。稅金稅金是指按照國(guó)家稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)入建筑安裝工程造價(jià)內(nèi)的增值稅銷項(xiàng)稅額，用來開支未計(jì)入材料費(fèi)、施工機(jī)具使用費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)的增值稅進(jìn)行稅額和繳納應(yīng)納稅額，稅率11%.
3.2影響分析
分析模型按前文調(diào)整工程計(jì)價(jià)規(guī)則后，"營(yíng)改增"對(duì)建安造價(jià)行業(yè)發(fā)展和應(yīng)納稅額"增減"的影響，通過模型分析"增減"幅度與"增減"平衡點(diǎn)。企業(yè)"稅負(fù)"分析對(duì)比上述建安造價(jià)增減模型與應(yīng)納稅額增減模型發(fā)現(xiàn)，兩者完全相同，增減幅度Δ與Δt同增同減，且幅度一致";營(yíng)改增"后，建筑業(yè)企業(yè)應(yīng)納稅額雖可"增"可"減",但應(yīng)納稅額增減全部計(jì)入建安造價(jià)，因此"營(yíng)改增"并不會(huì)增加建筑業(yè)企業(yè)實(shí)際"負(fù)擔(dān)",而只會(huì)影響建安造價(jià)的增減。
另外，從前文建安造價(jià)恒等式分析可見，建安造價(jià)實(shí)行"價(jià)稅分離"的定價(jià)機(jī)制，以銷項(xiàng)稅額（包括應(yīng)納稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額）計(jì)取建安造價(jià)稅金，保證了建筑業(yè)企業(yè)承擔(dān)的"稅負(fù)"能向"下游"企業(yè)轉(zhuǎn)移。因此，與"價(jià)稅合一"定價(jià)機(jī)制的行業(yè)完全不同，"營(yíng)改增"不會(huì)增加建筑業(yè)企業(yè)實(shí)際"負(fù)擔(dān)"."增減"平衡點(diǎn)分析"增減"平衡點(diǎn)模型意義：當(dāng)α≥6.91%×（1+T）/T時(shí)，"營(yíng)改增"建安造價(jià)與應(yīng)納稅額降低，反之則增加。建安造價(jià)與應(yīng)納稅額"增減"為"0"的α0,即為"增減"平衡點(diǎn)。按不同權(quán)重綜合考慮17%稅率和6%征收率，計(jì)算α0見表1.
從表1來看",營(yíng)改增"建安造價(jià)與應(yīng)納稅額"增減"平衡點(diǎn)α0在50%左右，當(dāng)α>α0時(shí)，"營(yíng)改增"建安造價(jià)與應(yīng)納稅額將減少；反之將增加。一般建設(shè)項(xiàng)目，材料費(fèi)占建安造價(jià)的比例大于50%,因此"營(yíng)改增"對(duì)一般建設(shè)項(xiàng)目來說將"降低"建安造價(jià)。"增減"敏感性分析假定T綜合取值15.35%,計(jì)算不同α值下"營(yíng)改增"建安造價(jià)"增減"幅度，見表2.
從表2可見，進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)含稅費(fèi)用占稅后造價(jià)的比例α為30%時(shí)，建安造價(jià)增加3.24%;α為70%時(shí)，建安造價(jià)降低2.67%;α為51.9%時(shí)，對(duì)建安造價(jià)無影響，不增不減。總趨勢(shì)是α值增加，Δ值由"增"逐步轉(zhuǎn)"減",總體幅度±3%左右，可見"營(yíng)改增"對(duì)建安造價(jià)影響有限，敏感性不強(qiáng)。
3.3實(shí)例驗(yàn)證
造價(jià)調(diào)整"營(yíng)改增"前，上海某辦公樓和某教學(xué)樓建安造價(jià)構(gòu)成見表3,其中營(yíng)業(yè)稅以建安造價(jià)×3%（營(yíng)業(yè)稅稅率）計(jì)算，未包括營(yíng)業(yè)稅附加稅費(fèi)。
表4計(jì)算辦公樓、教學(xué)樓進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額，計(jì)算公式為：各項(xiàng)含稅費(fèi)用÷（1+稅率）×稅率。其中，征收率6%的材料，主要是指根據(jù)稅法規(guī)定使用簡(jiǎn)易辦法依照6%征收率計(jì)算增值稅的商品混凝土、砂、土、石料、磚、瓦、石灰等建筑材料；稅率17%的材料，指除征收率6%的材料外的材料，如鋼材、水泥及其他材料；施工機(jī)具使用費(fèi)含稅費(fèi)用按其50%考慮，即考慮施工機(jī)具使用費(fèi)的50%可取得增值稅扣稅憑證，包括計(jì)算臺(tái)班單價(jià)折舊費(fèi)的原值、修理費(fèi)、場(chǎng)外運(yùn)費(fèi)、燃料動(dòng)力費(fèi)等。企業(yè)管理費(fèi)含稅費(fèi)用按其30%考慮，即考慮企業(yè)管理費(fèi)的30%可取得增值稅扣稅憑證，包括構(gòu)成企業(yè)管理費(fèi)的辦公費(fèi)、固定資產(chǎn)使用費(fèi)、工具用具使用費(fèi)等。
3.4驗(yàn)證分析
根據(jù)表5,對(duì)比分析"營(yíng)改增"建安造價(jià)及稅金，見表6."營(yíng)改增"后，辦公樓建安造價(jià)和應(yīng)納稅額均減少162.72萬(wàn)元，減幅1.4%;教學(xué)樓建安造價(jià)和應(yīng)納稅額均增加43.69萬(wàn)元，增幅1.6%.可見"營(yíng)改增"雖影響建安造價(jià)與應(yīng)納稅額的"增減",但兩者同增同減，額度一致，"營(yíng)改增"建筑業(yè)企業(yè)應(yīng)納稅額的"增減"全部計(jì)入建安造價(jià)，沒有增加實(shí)際"負(fù)擔(dān)".另外，兩項(xiàng)目建安造價(jià)中稅金均增加，主要因增值稅與營(yíng)業(yè)稅兩者稅制差異所致。增值稅下，建安造價(jià)中稅金為銷項(xiàng)稅額，首先用于彌補(bǔ)未計(jì)入材料費(fèi)、施工機(jī)具使用費(fèi)、管理費(fèi)等進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額，余額上繳稅務(wù)機(jī)關(guān)。而營(yíng)業(yè)稅下，建安造價(jià)計(jì)取的稅金-營(yíng)業(yè)稅不包括進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額，全部為應(yīng)納稅額，上繳稅務(wù)機(jī)關(guān)。可見，"營(yíng)改增"建安造價(jià)計(jì)取的稅金不論"增減"與否，建筑業(yè)企業(yè)不會(huì)因之"得利"或"受損".
結(jié)語(yǔ)：
本文系統(tǒng)分析、論證了建筑業(yè)"營(yíng)改增"工程造價(jià)對(duì)策與影響，并得到以下主要結(jié)論：
�。�1）建筑業(yè)"營(yíng)改增"后，計(jì)入建安造價(jià)各項(xiàng)費(fèi)用的價(jià)格應(yīng)調(diào)整為扣除增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的價(jià)格，建安造價(jià)稅金計(jì)算稅率按稅法規(guī)定計(jì)算。
（2）建筑業(yè)"營(yíng)改增"后，只要堅(jiān)持"價(jià)稅分離"的定價(jià)機(jī)制，合理調(diào)整工程計(jì)價(jià)規(guī)則，應(yīng)納稅額的增減全部計(jì)入建安造價(jià)，建筑業(yè)企業(yè)不會(huì)因此"得利"或"受損".
�。�3）建筑業(yè)"營(yíng)改增"影響建安造價(jià)與應(yīng)納稅額"增減"幅度約±3%間，進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)含稅費(fèi)占稅后造價(jià)的比例約52%左右，建安造價(jià)與應(yīng)納稅額"不增不減",為"增減"平衡點(diǎn)。
【參考文獻(xiàn)】
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