伴隨著一系列重大財(cái)務(wù)舞弊案件的發(fā)生，審計(jì)失敗屢屢爆發(fā)，

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)及其應(yīng)用

。為了適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化，從根本上提高審計(jì)人員評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)和發(fā)現(xiàn)舞弊的能力，中注協(xié)根據(jù)國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的發(fā)展，結(jié)合我國(guó)國(guó)情，修訂了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系于2007年1月1日起在境內(nèi)的所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)始施行。因此，如何正確理解和有效地將現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用于我國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境,提高審計(jì)質(zhì)量,是擺在我國(guó)審計(jì)職業(yè)界面前的一個(gè)非常迫切的問(wèn)題。

    一、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

    現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì),是一種基于戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀思想，通過(guò)綜合評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、時(shí)間和程序的審計(jì)方法。又稱(chēng)為風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)方法(risk-basedstrategic-systemsauditapproach)。其核心思想可以概括為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)源于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)源于整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，因此，有效的審計(jì)應(yīng)該是建立在對(duì)企業(yè)所處社會(huì)和行業(yè)的宏觀環(huán)境、戰(zhàn)略目標(biāo)和關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)分析的基礎(chǔ)上，通過(guò)綜合評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、時(shí)間和程序。

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，一直隨著審計(jì)環(huán)境的變化調(diào)整審計(jì)方法。審計(jì)方法從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì).都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化做出的調(diào)整。

    20世紀(jì)50年代末期，“風(fēng)險(xiǎn)”的概念開(kāi)始與審計(jì)程序的設(shè)計(jì)聯(lián)系起來(lái)。70年代，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制模型開(kāi)始在審計(jì)實(shí)務(wù)中被陸續(xù)使用。該模型所考慮的影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素主要有：固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。用模型表示為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的出現(xiàn)不僅解決了以制度測(cè)試為基礎(chǔ)采用抽樣審計(jì)的隨意性問(wèn)題，而且有助于引導(dǎo)審計(jì)人員將審計(jì)資源投入到最容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的地方，以達(dá)到審計(jì)資源的最優(yōu)分配。這種以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)即為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法(risk-orientedauditapproach)，由于其在理論和實(shí)務(wù)兩方面都存在著一定的缺陷，所以被稱(chēng)作傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

    由于傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)的局限;審計(jì)失敗和訴訟案件頻繁發(fā)生，對(duì)審計(jì)職業(yè)形象的損害;戰(zhàn)略管理理論和實(shí)踐的發(fā)展所提供的重要啟示和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn);同時(shí)也由于傳統(tǒng)審計(jì)方法不但在效果上(主要表現(xiàn)在揭露舞弊的能力)有缺陷，在效率上同樣存在嚴(yán)重缺陷。對(duì)于審計(jì)資源的分配上經(jīng)常是面面俱到，難以突出重點(diǎn)，從而造成了審計(jì)資源的不合理配置。

    為縮小審計(jì)期望差，也為提高審計(jì)的功效，審計(jì)實(shí)務(wù)界(特別是國(guó)際性的會(huì)計(jì)師事務(wù)所)從20世紀(jì)80年代即開(kāi)始利用戰(zhàn)略管理理論與實(shí)務(wù)，探索新的審計(jì)方法。2000年7至8月，國(guó)際審計(jì)和保證準(zhǔn)則委員會(huì)和美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)聯(lián)合成立了“風(fēng)險(xiǎn)分析聯(lián)合項(xiàng)目組”(JointRiskAssessmentTaskForce)，對(duì)新的審計(jì)方法進(jìn)行研究，并于2002年底修改了相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則，以適應(yīng)新的審計(jì)方法的需要，從而確立了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的作用與地位。

    現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是將傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)合并為一個(gè)要素，統(tǒng)稱(chēng)為財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)(risksofsignificantmisstatementaccountingstatements)，簡(jiǎn)稱(chēng)ROSM，然后以財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估為基礎(chǔ)進(jìn)行審計(jì)。現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。

    二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的差異

    傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否實(shí)施審計(jì)程序，何時(shí)實(shí)施以及在多大范圍內(nèi)實(shí)施，完全取決于對(duì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在運(yùn)用傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法時(shí)，通常難以對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)作出準(zhǔn)確評(píng)估，往往將固有風(fēng)險(xiǎn)簡(jiǎn)單地確定為高水平，轉(zhuǎn)而將審計(jì)資源投向控制測(cè)試(如果必要)和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。由于忽略對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境，而僅從較低層面上評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，容易犯只見(jiàn)樹(shù)木不見(jiàn)森林的錯(cuò)誤。也就是說(shuō)，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法注重對(duì)賬戶(hù)余額和交易層次風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。但企業(yè)是整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活網(wǎng)絡(luò)中的一個(gè)細(xì)胞，所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)狀況、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、戰(zhàn)略和風(fēng)險(xiǎn)都將最終對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不深入考慮會(huì)計(jì)報(bào)表背后的東西，就不能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目余額得出一個(gè)合理的期望。而且，當(dāng)企業(yè)管理當(dāng)局共同舞弊時(shí)，內(nèi)部控制就會(huì)失效。

    與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相比，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)具有以下特點(diǎn)：審計(jì)重心前移，從而針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序;注重運(yùn)用分析性程序識(shí)別可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，

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《現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)及其應(yīng)用》(http://m.dameics.com)。在分析工具上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師常常把戰(zhàn)略分析、績(jī)效分析、財(cái)務(wù)分析及前景分析等分析工具運(yùn)用到分析性程序中去，得出的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果會(huì)更加可靠;強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，在審計(jì)過(guò)程中充分關(guān)注可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情況，排除疑問(wèn);增加了審計(jì)工作記錄的具體要求;審計(jì)測(cè)試程序個(gè)性化。

    三、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論基礎(chǔ)

    現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論假設(shè)在于：被審計(jì)單位在復(fù)雜激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)下滑會(huì)影響其戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。面對(duì)嚴(yán)格的市場(chǎng)監(jiān)管和社會(huì)各方壓力，被審計(jì)單位的管理層就很可能會(huì)產(chǎn)生利用財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊以掩蓋經(jīng)營(yíng)不利的動(dòng)機(jī)�；�此假設(shè)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和企業(yè)戰(zhàn)略密切相關(guān)，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)總是直接或間接地影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，有效的審計(jì)需要審計(jì)師站得高、看得遠(yuǎn)，從源頭上尋找可能產(chǎn)生舞弊的根源，從而更有效地評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

    戰(zhàn)略管理理論。20 世紀(jì)80年代后，戰(zhàn)略管理思想在企業(yè)管理中的作用越來(lái)越重要，并開(kāi)始滲透到企業(yè)管理的各個(gè)方面。戰(zhàn)略管理理論應(yīng)用于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的著眼點(diǎn)就是從戰(zhàn)略的高度分析企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，重構(gòu)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)模型，找出化解風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策。財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)說(shuō)到底實(shí)際上是企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)及相關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的副產(chǎn)品。因此，審計(jì)人員在對(duì)被審計(jì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)之前，首先要對(duì)其總體環(huán)境、行業(yè)環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境、競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境等進(jìn)行分析，以確定下一步是否進(jìn)行審計(jì)及如何審計(jì)。

    系統(tǒng)論。系統(tǒng)論為現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的產(chǎn)生奠定了理論基礎(chǔ)。系統(tǒng)理論認(rèn)為，相互聯(lián)系的個(gè)體組成的系統(tǒng)會(huì)表現(xiàn)出突變行為，系統(tǒng)特征與獨(dú)立個(gè)體特征存在本質(zhì)的差異�，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將客戶(hù)置于一個(gè)大的經(jīng)濟(jì)環(huán)境系統(tǒng)中，全方位地判斷影響因素，從企業(yè)所處的商業(yè)環(huán)境、條件到經(jīng)營(yíng)方式和管理機(jī)制等內(nèi)外兩個(gè)方面來(lái)分析評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這個(gè)系統(tǒng)所實(shí)現(xiàn)的直接目標(biāo)是降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

    同時(shí)，成本效益理論和重要性理論都發(fā)揮著重要作用。

    四、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的應(yīng)用

    中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則依據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)兩要素模型，把審計(jì)業(yè)務(wù)流程和程序分為三部分。

    ⒈風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序

    中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)《了解被審計(jì)單位及環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》強(qiáng)調(diào)對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別及評(píng)估，指出特別風(fēng)險(xiǎn)通常與重大非常規(guī)交易和判斷有關(guān)，同時(shí)指出風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序不足以為發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)提供充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序需要了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制，以評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

    ⑴了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位的行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素;被審計(jì)單位的性質(zhì)、會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、以及財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)和內(nèi)部控制等。了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)可通過(guò)①詢(xún)問(wèn)被審計(jì)單位管理當(dāng)局和內(nèi)部其他相關(guān)人員;②分析程序;③觀察和檢查等風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序?qū)嵤��?/p>

    ⑵評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。作為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的一部分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，確定識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)哪些是需要特別考慮的重大風(fēng)險(xiǎn)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)特別風(fēng)險(xiǎn))。應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)考慮下列事項(xiàng)：①風(fēng)險(xiǎn)是否是舞弊風(fēng)險(xiǎn)：②風(fēng)險(xiǎn)是否與近期經(jīng)濟(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)核算和其他方面的重大變化有關(guān);③交易的復(fù)雜程度;④風(fēng)險(xiǎn)是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易;⑤財(cái)務(wù)信息計(jì)量的主觀程度，特別是對(duì)不確定事項(xiàng)的計(jì)量存在寬廣的區(qū)間;⑥風(fēng)險(xiǎn)是否涉及異�；虺�出正常業(yè)務(wù)范圍的重大交易。特別風(fēng)險(xiǎn)通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項(xiàng)有關(guān)。非常規(guī)交易是指由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。判斷事項(xiàng)通常包括做出的會(huì)計(jì)估計(jì)。

    ⒉控制測(cè)試

    控制測(cè)試的目的是為了測(cè)試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)方面的運(yùn)行有效性。在必要時(shí)或決定進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試時(shí)執(zhí)行該程序。

    當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測(cè)試：⑴在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的;(2)僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

    3.實(shí)質(zhì)性程序

    實(shí)質(zhì)性程序包括對(duì)各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)的細(xì)節(jié)測(cè)試以及實(shí)質(zhì)性分析程序，目的是為了發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)重大的各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，以獲取適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序應(yīng)當(dāng)包括下列與財(cái)務(wù)報(bào)表編制完成階段相關(guān)的審計(jì)程序：(1)將財(cái)務(wù)報(bào)表與其所依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄相核對(duì);(2)檢查財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中做出的重大會(huì)計(jì)分錄和其他會(huì)計(jì)調(diào)整。如果認(rèn)為評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)專(zhuān)門(mén)針對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

    新的業(yè)務(wù)流程要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師全程關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作為整個(gè)審計(jì)工作的基礎(chǔ)。評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的失誤，必將導(dǎo)致整個(gè)審計(jì)工作的失敗。

    現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的常用方法主要有：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估(riskassess)、分析性程序(analyticalprocedure)、控制測(cè)試(tests ofcontrol)、交易業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性測(cè)試(substantive test oftransaction) 等。