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同一控制與非同一控制下控股合并會(huì)計(jì)處理差異分析
摘 要：新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》對中國企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的原則和方法作了完整的規(guī)范，為中國企業(yè)合并交易的開展奠定了基礎(chǔ)。主要針對企業(yè)合并中的控股合并在同一控制下與非同一控制下的會(huì)計(jì)處理不同進(jìn)行分析。 關(guān)鍵詞：同一控制；非同一控制；控股合并；會(huì)計(jì)處理 中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2013）03-0117-03 中國的企業(yè)合并準(zhǔn)則中將企業(yè)合并按照一定的標(biāo)準(zhǔn)分為兩大基本類型——同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。企業(yè)合并又包括新設(shè)合并、吸收合并、控股合并三種形式，本文主要針對控股合并，站在購買方的角度在合并日的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析。 一、同一控制下控股合并的會(huì)計(jì)處理 同一控制下控股合并會(huì)計(jì)處理采用權(quán)益結(jié)合法，該方法將企業(yè)合并視為參與合并各方所有者權(quán)益的結(jié)合，其主要特點(diǎn)是合并雙方均按原來的賬面價(jià)值記錄，不確認(rèn)商譽(yù)，被合并企業(yè)的留存收益全部并入其當(dāng)年收益，并且繼承被合并企業(yè)利潤（包括合并前利潤）。合并方在合并日涉及兩個(gè)方面的問題：一是對于該項(xiàng)企業(yè)合并形成的對被合并方的長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量問題；二是合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制問題。 �。ㄒ唬╅L期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量 按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并方應(yīng)以合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為形成長期股權(quán)投資的初始投資成本。借記“長期股權(quán)投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤；借記“應(yīng)收股利”科目，按支付的合并對價(jià)的賬面價(jià)值；貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負(fù)債科目，以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的；該初始投資成本與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，相應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤；以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的，長期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份的面值總額之間的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，相應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤。 �。ǘ┖喜⑷蘸喜⒇�(cái)務(wù)報(bào)表的編制 同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方一般應(yīng)在合并日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，一般包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。 1.合并資產(chǎn)負(fù)債表。被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價(jià)值并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表（合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策不同的，應(yīng)按照合并方的會(huì)計(jì)政策對被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行調(diào)整）。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易進(jìn)行抵消。 同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報(bào)告主題在合并日及以前期間一直存在，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，應(yīng)按以下規(guī)定，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。 （1）確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額大于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)將被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記“資本公積”項(xiàng)目，貸記 “盈余公積”和“未分配利潤”項(xiàng)目。 （2）確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額大于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)以合并方資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額為限，將被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記“資本公積”項(xiàng)目，貸記 “盈余公積”和“未分配利潤”項(xiàng)目。 因合并方的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）余額不足，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益在資產(chǎn)負(fù)債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對這一情況進(jìn)行說明。 2.合并利潤表。合并方在編制合并日的合并利潤表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤，雙方在當(dāng)期所發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)原則進(jìn)行抵消。例如，若合并發(fā)生于2006年6月30日，合并方當(dāng)日編制合并利潤表時(shí)，應(yīng)包括合并方及被合并方自2006年1月1日至2006年6月30日實(shí)現(xiàn)的凈利潤。 為了幫助企業(yè)的會(huì)計(jì)信息使用者了解合并利潤表中凈利潤的構(gòu)成，合并的當(dāng)期，合并方在合并利潤表中的“凈利潤”項(xiàng)下應(yīng)單列“其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤”項(xiàng)目，反映因同一控制下企業(yè)合并規(guī)定的編表原則，導(dǎo)致由于該項(xiàng)企業(yè)合并自被合并方在合并當(dāng)期帶入的損益情況。 3.合并現(xiàn)金流量表。合并日合并現(xiàn)金流量表的編制與合并利潤表的編制原則相同。 二、非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理 非同一控制下控股合并會(huì)計(jì)處理采用權(quán)益結(jié)合法，該方法將企業(yè)合并視為一個(gè)企業(yè)購買另一個(gè)或幾個(gè)企業(yè)的行為。其基本特點(diǎn)是合并企業(yè)在購買日將被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債按公允價(jià)值計(jì)價(jià)，同時(shí)按購買價(jià)格與所取得的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)商譽(yù)，被合并企業(yè)的留存收益不能轉(zhuǎn)入實(shí)施合并的企業(yè)，只有合并日后被合并企業(yè)所實(shí)現(xiàn)的收益才能包括在實(shí)施合并企業(yè)的收益當(dāng)中。合并方在購買日涉及兩個(gè)方面的問題：一是對于該項(xiàng)企業(yè)合并形成的對被合并方的長期股權(quán)投資成本的確定，該成本與作為合并對價(jià)支付的有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值之間差額的處理；二是購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制問題。 1.長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量。非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并方應(yīng)在購買日按照確定的企業(yè)合并成本（包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值以及為進(jìn)行合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和，不包括應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤）作為形成的對被購買方長期股權(quán)投資的初始投資成本，借記“長期股權(quán)投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付的合并對價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負(fù)債科目，按發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入”或借記“營業(yè)外支出”等科目。 以支付非貨幣資產(chǎn)方式進(jìn)行的，有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益，計(jì)入合并當(dāng)期的利潤表。其中，以庫存商品等作為合并對價(jià)的，應(yīng)按庫存商品的公允價(jià)值，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。 例2：A公司與B公司為非同一控制下的兩個(gè)公司，其他資料同例1。 2.合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》，被合并企業(yè)在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤已經(jīng)包含在企業(yè)合并成本中，購買法以合并購買日為起始點(diǎn)，不包括合并日前的會(huì)計(jì)收益，因而合并企業(yè)在合并日應(yīng)當(dāng)編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，不編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。 參考文獻(xiàn)： [1] 張戈，張麗萍.非同一控制下控股合并會(huì)計(jì)問題探討[J].會(huì)計(jì)之友，2007，（3）. [2] 夏鵬，伍李明.新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)并購相關(guān)會(huì)計(jì)處理探討[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2007，（1）. [3] 初宜紅.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架體系探討[J].財(cái)會(huì)通訊，2007，（9）. [4] 中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).2007注冊會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)教材[Z].[責(zé)任編輯 陳丹丹]
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