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關(guān)于捐贈、受贈固定資產(chǎn)的會計(jì)處理與納稅調(diào)整
《企業(yè)會計(jì)制度》和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（三）（財(cái)會[2003]29號）以及國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知（國稅發(fā)[2003]45號）等新規(guī)定出臺，對《企業(yè)會計(jì)制度》及相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則和需要調(diào)整的若干所得稅政策，作出了一些調(diào)整。本文試就新規(guī)定結(jié)合具體事例談?wù)勂髽I(yè)捐出、受贈固定資產(chǎn)的會計(jì)處理和納稅調(diào)整。
企業(yè)捐出固定資產(chǎn)的會計(jì)處理和納稅調(diào)整
一、《企業(yè)會計(jì)制度》及相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定
�。ㄒ唬┢髽I(yè)捐出固定資產(chǎn)及應(yīng)交納的相關(guān)稅費(fèi)，不作銷售而作為營業(yè)外支出處理。
�。ǘ┚璩龅墓潭ㄙY產(chǎn)，首先通過“固定資產(chǎn)清理”科目，對捐出固定資產(chǎn)的帳面價(jià)值、發(fā)生的清理費(fèi)用及應(yīng)交納的相關(guān)稅費(fèi)等進(jìn)行核算。再將“固定資產(chǎn)清理”科目的余額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”科目。
�。ㄈ┢髽I(yè)對捐出的固定資產(chǎn)，資產(chǎn)已計(jì)提了減值準(zhǔn)備的，在捐出資產(chǎn)時(shí)應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的資產(chǎn)減位準(zhǔn)備。
二、稅法及有關(guān)規(guī)定
（一）捐出固定資產(chǎn)，應(yīng)分解為按公允價(jià)值視同對外銷售，然后再將銷售所得價(jià)款對外捐贈兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，即企業(yè)對外捐贈資產(chǎn)應(yīng)視同銷售，計(jì)算繳納流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅。
�。ǘ└鶕�(jù)“問題解答（三）”的規(guī)定，企業(yè)“因捐贈事項(xiàng)產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額”的計(jì)算公式為：
{按稅法規(guī)定認(rèn)定的捐出資產(chǎn)的公允價(jià)值一[按稅法規(guī)定確定的捐出資產(chǎn)的成本（原價(jià)）一按稅法規(guī)定已計(jì)提的累計(jì)折舊（或累計(jì)攤銷額）]一捐贈過程中發(fā)生的清理費(fèi)用及繳納的可從應(yīng)納稅所得額中扣除的除所得稅以外的相關(guān)稅費(fèi)}+因捐贈事項(xiàng)按會計(jì)規(guī)定計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外支出的金額一稅法規(guī)定允許稅前扣除的公益性捐贈金額
�。ㄈ┚栀浶袨榘l(fā)生的支出，稅法規(guī)定按其捐贈方式和對象，分別以下情況處理：
1、納稅人直接向受贈人捐贈，不允許稅前扣除。
2、納稅人通過非營利性的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)向農(nóng)村義務(wù)教育的捐贈，向老年活動場所和紅十字事業(yè)的捐贈，對公益性青少年活動場所的捐贈，向慈善機(jī)構(gòu)、基金合等非營利機(jī)構(gòu)的公益性捐贈，準(zhǔn)予在繳納企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅前全額扣除。
3、納稅人用于公益、救濟(jì)性捐贈，即通過非營利性的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)向教育、民政等公益性事業(yè)和遭受自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈，在年度應(yīng)納稅所得額的3％以內(nèi)部分準(zhǔn)予稅前扣除。
三、舉例
A公司2003年8月將閑置的固定資產(chǎn)直接捐贈給B公司。該項(xiàng)固定資產(chǎn)是A公司于1999年12月取得的，價(jià)款120萬元。采用直接法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)使用10年，預(yù)計(jì)殘值為0.捐贈過程中對資產(chǎn)進(jìn)行拆卻發(fā)生清理費(fèi)用0.8萬元（從銀行存款中支付）。假定捐贈時(shí)該固定資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的公允價(jià)值為78萬元，捐贈過程中未發(fā)生與捐贈行為相關(guān)的除所得稅以外的相關(guān)稅費(fèi)。2003年A公司按會計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則計(jì)算的利潤總額為1122萬元。所得稅適用稅率33％。
�。ㄒ唬⿻�(jì)處理
計(jì)算A公司捐出固定資產(chǎn)在捐贈日的累計(jì)折舊：120/10×3+120/10/12x 8＝44（萬元）
按《企業(yè)會計(jì)制度》的規(guī)定，A公司應(yīng)作會計(jì)處理（分錄以元計(jì)）：
借：固定資產(chǎn)清理 760000
累計(jì)折舊 440000
貸：固定資產(chǎn) 3200000
借：固定資產(chǎn)清理 8000
貸：銀行存款 8000
借：營業(yè)外支出 768000
貸：固定資產(chǎn)清理 768000
�。ǘ┘{稅調(diào)整
1、該項(xiàng)捐贈事項(xiàng)因系納稅人直接向受贈人捐贈，按稅法規(guī)定不符合公益性捐贈條件，其所發(fā)生的捐贈支出不得在稅前扣除。
2、根據(jù)上述“二、稅法及有關(guān)規(guī)定（二）的計(jì)算公式”計(jì)算A公司因捐贈事項(xiàng)產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額為：{78一[120一（120/10*3）一120/10/12*8]—0.8}十76.8—0＝78（萬元）
或按會計(jì)核算資料簡化計(jì)算為：78一（120—44十0.8）十76.8一0＝78（萬元）
3、2005年度A公司應(yīng)稅所得為：1122十78＝1200（萬元）
4、2006年度A公司應(yīng)納稅所得稅額為：1200x 33％＝396（萬元）
5、A公司所得稅、費(fèi)用及應(yīng)繳所得稅的會計(jì)處理借：所得稅3960000貸：應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅3960000
企業(yè)受贈固定資產(chǎn)的會計(jì)處理和納稅調(diào)整
一、《企業(yè)會計(jì)制度》及相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定
�。ㄒ唬┢髽I(yè)接受捐贈取得的資產(chǎn)，其計(jì)價(jià)原則是：捐贈方提供了有關(guān)憑據(jù)，如發(fā)票、報(bào)關(guān)單和協(xié)議等、按憑據(jù)標(biāo)明的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為實(shí)際成本（入帳價(jià)值）；捐贈方?jīng)]有提供有關(guān)憑據(jù)的，則按同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場同類或類似資本的市場價(jià)格估計(jì)的金額。加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為實(shí)際成本；如同類或類似資產(chǎn)不存在活躍市場的，按該捐贈資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計(jì)算的現(xiàn)值作為實(shí)際成本。
�。ǘ┢髽I(yè)接受捐贈的固定資產(chǎn)，不確認(rèn)收入，不計(jì)入接受捐贈當(dāng)期的利潤總額，而是按確定的入帳價(jià)位、在扣除應(yīng)交納的所得稅后確認(rèn)為“資本公積”。
（三）《企業(yè)會計(jì)制助和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則問題解答（三）的規(guī)定中，將原僅適用于外商投資企業(yè)的“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目擴(kuò)展為適用于所有的企業(yè)。也就是說，內(nèi)資企業(yè)也要設(shè)置“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”帳戶，下設(shè)“接受捐贈貨幣資產(chǎn)價(jià)值”和“接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”兩個(gè)明細(xì)帳戶，核算捐贈資產(chǎn)價(jià)值和由于接受捐贈資產(chǎn)而產(chǎn)生的應(yīng)納所得稅額。入帳價(jià)值在扣除應(yīng)納所得稅額后轉(zhuǎn)入“資本公積”。
二、稅法的有關(guān)規(guī)定
�。ㄒ唬┢髽I(yè)接受捐贈的固定資產(chǎn)，需按接受捐贈時(shí)的入帳價(jià)值確認(rèn)捐贈收入。并入當(dāng)期應(yīng)稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。
�。ǘ┢髽I(yè)取得的捐贈收入金額較大，并入一個(gè)納稅年度繳稅財(cái)務(wù)上確有困難的，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行＜企業(yè)會計(jì)制度＞需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]45號）的規(guī)定，報(bào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，可以在不越超5年的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得。
三、舉例
某公司2002年2月取得其他企業(yè)捐贈的全新大型機(jī)器設(shè)備—臺，價(jià)款600萬元（憑證注明）。公司另外支付設(shè)備安裝和調(diào)試費(fèi)用10萬元。公司適用所得稅稅率33％。根據(jù)公司財(cái)務(wù)狀況，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。取得的捐贈資產(chǎn)應(yīng)交納的所得稅可以在3年的期間內(nèi)平均計(jì)入其各年度應(yīng)納稅所得額200萬元（600／3）。假定，公司2002年度會計(jì)利潤總額100萬元；2003年度會計(jì)利潤總額150萬元。所得稅稅率33％。
�。ㄒ唬⿻�(jì)處理
按上述《企業(yè)會計(jì)制度》及相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，公司有關(guān)會計(jì)處理如下：
1、取得捐贈機(jī)器設(shè)備
借：在建工程 6000000
貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值一接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值 6000000
2、支付設(shè)備安裝和調(diào)試費(fèi)用
借：在建工程 100000
貸：銀行存款 100000
3、設(shè)備安裝調(diào)試完畢交付使用，確定固定資產(chǎn)價(jià)值6000000+100000＝6100000（元）
借：固定資產(chǎn) 6100000
貸：在建工程 6100000（若為舊固定資產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)捐贈方提供的有關(guān)憑據(jù)或用同類資產(chǎn)的市場價(jià)格作為固定資產(chǎn)原價(jià)，借記“固定資產(chǎn)”，按估計(jì)折舊貸記“累計(jì)折舊”……本例，略）。
�。ǘ┘{稅調(diào)整
1、2002年應(yīng)稅所得100十200=300（萬元）
2002年應(yīng)納所得稅額300x 33％＝99（萬元）
其中：接受捐贈資產(chǎn)應(yīng)納所得稅額66（萬元）（200x 33％）
2002年末確認(rèn)所得稅及結(jié)轉(zhuǎn)“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”有關(guān)會計(jì)分錄：
借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值一接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值 2000000
所得稅（100x 33％） 330000
貸：應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅 990000
資本公積—接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備 1340000
為明晰反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的來龍去脈，上示分錄按其對應(yīng)關(guān)系可調(diào)整為：
�。�1）借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值一接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值（200萬元*33％） 660000
所得稅（100萬元x 33％）330000
貸：應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅 990000
（2）借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值一接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值（200一66萬元） 1340000
貸：資本公積一接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備 1340000
2、2005年應(yīng)稅所得150十200＝350（萬元）
2003年應(yīng)納所得稅額350 x 33％＝115.5（萬元）
其中：接受捐贈資產(chǎn)應(yīng)納所得額66（萬元）（200x33%）
2003年年末確認(rèn)所得稅額及結(jié)轉(zhuǎn)“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”有關(guān)會計(jì)分錄：
1）借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值—接受捐贈非貨幣資產(chǎn)價(jià)值 660000
所得稅 495000
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 1155000
2）借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值—接受捐贈非貨幣資產(chǎn)價(jià)值 1340000
貸：資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金性資產(chǎn)準(zhǔn)備 1340000
')會計(jì)
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